【作　　者】
张新松

【作者单位】
（江苏扬州市江都区国家税务局　 江苏扬州 　225200）

【摘　　要】

【摘要】有形动产融资租赁作为现代服务业被纳入了营业税改征增值税的试点范围。本文对有形动产融资租赁业务试点前后税收政策变化及其对会计处理的影响进行分析，对其会计处理存在的问题提出处理建议。
【关键词】营改增 　有形动产融资租赁　 税收政策

 一、“营改增”试点前后有形动产融资租赁税收政策简要分析
      试点前，税务部门对有形动产融资租赁业务的征税有三种不同的方式：一是对于经中国人民银行的融资租赁公司取得的有形动产融资租赁收入按“金融保险业——融资租赁”差额缴纳营业税；二是对未经批准的融资租赁单位转移货物所有权的有形动产融资租赁业务按照销售货物缴纳增值税；三是对未经批准的融资租赁单位未转移货物所有权的有形动产融资租赁业务按照“服务业——租赁”全额缴纳营业税。
      试点后，税务部门对经批准的融资租赁业务纳税人征税仍然有三种不同方式：一是试点前签订的尚未执行完毕的租赁合同在合同到期之前，无论是否是增值税一般纳税人继续按照现行营业税政策规定差额缴纳营业税；二是试点后新发生的有形动产融资租赁业务，已认定的一般纳税人应按规定计算缴纳增值税，对其增值税实际税负超过3%的部分享受增值税即征即退政策；三是对小规模纳税人按征收率3%计算缴纳增值税。
      未经批准经营融资租赁业务未转移货物所有权的试点纳税人也存在三种征税方式：一是试点前签订的尚未执行完毕的租赁合同在合同到期之前继续按照现行营业税政策规定全额征收营业税；二是试点后新发生的有形融资租赁业务，已申请认定一般纳税人的应按规定计算缴纳增值税，不享受“增值税实际税负超过3%的部分即征即退增值税”的优惠政策；三是对小规模纳税人新发生的融资租赁业务按3%的征收率征收增值税。但与经批准经营融资租赁业务的试点纳税人相比，有两方面的不同：一是试点前签订的尚未执行完毕的租赁合同在合同到期之前继续按照现行营业税政策规定全额征收营业税；二是试点后新发生的融资租赁业务，已申请认定一般纳税人的应按规定计算缴纳增值税，不享受“增值税实际税负超过3%的部分即征即退增值税”的优惠政策。
      由此可见，本次有形动产融资租赁业务改征增值税适用对象主要针对的是经批准的融资租赁单位以及未经批准的融资租赁单位未转移货物所有权的有形动产融资租赁业务。
      二、“营改增”对有形动产融资租赁会计处理的影响
      1． 对会计主体的影响。试点前出租方一般都是缴纳营业税的纳税人，税改后大部分将成为同时缴纳增值税和营业税的纳税人，首先将面临增值税一般纳税人和小规模纳税人的选择问题。对承租人相对没有什么影响。
      2． 对应纳税款计算的影响。对出租方而言主要表现在四个方面：一是税种的区别，试点前交纳营业税，试点后交纳增值税。营业税属于价内税，税款包含在商品价格内；增值税属于价外税，税款在商品的价格外向购买方收取。二是试点前缴纳营业税的单位计算融资租赁业务应交税金无论是差额还是全额计算，均依据报表、账簿资料计算；而增值税一般纳税人则是通过销项税额与进项税额计算得出应交增值税，小规模纳税人则是以不含税价按征收率计算应交增值税。三是营业税在正常情况下为正数，而增值税一般纳税人应交税金则是有正有负，小规模纳税人则为正。四是经批准从事融资租赁单位如果增值税实际税负超过3%超过部分可以享受增值税即征即退税优惠政策。对承租方而言，如果属于增值税一般纳税人且符合增值税进项税额扣除条件的，可以抵扣进项税额，减少资产的入账价值，对增值税一般纳税人以外的其他单位则没有实际的影响。
      3． 对会计核算及账务处理的影响。有形动产融资租赁业务“营改增”后，由于增值税的出现，现行租赁准则不能满足租赁双方会计处理的需要，对出租方的影响主要集中在两个方面：一是租赁期开始日出租方应收债权是否包括增值税（注：一般纳税人为销项税额，小规模纳税人及简易征收对象为应纳税额，下同）？如果包括待收增值税如何处理？二是租赁期开始日未实现融资收益的分配是否包含增值税因素？对承租方的影响也有两个方面：一是租赁期开始日应付债权及相关资产初始价值如何确认，待抵扣的增值税如何处理？二是租赁期开始日未确认融资费用的分摊是否包含支付的增值税因素？概括起来就是三个问题，一是在租赁期开始日对合同规定应收取与支付的增值税双方是否进行账务处理？二是收取与支付的增值税是否作为未确认融资收益或费用的计算基数？三是收取与支付的增值税过渡性科目如何选择？从笔者了解的情况看，由于现行会计规定对此问题未作明确的规定，实务中的处理也不尽一致，从一定程度上影响了会计信息的报送质量。
      三、“营改增”后有形动产融资租赁业务会计处理相关问题的建议
      1． 关于租赁期开始日租赁双方对应收取与支付的增值税是否进行账务处理问题。笔者认为，双方均应作会计处理。其主要基于以下几方面的考虑：
      一是这样处理符合会计信息质量“可靠性”的要求。在融资租赁下，租赁双方签署合同就受法律的约束，出租人在租赁开始日已将租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租人，以此获取租金及其相关的增值税，实际上就形成了收取租金及其相关增值税的债权。对承租人而言，租赁开始日实际上就拥有租赁资产应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，虽然一般纳税人可以将支付的税款作为增值税进项税额进行抵扣无须计入资产的价值，但是，增值税小规模纳税人以及未纳入“营改增”试点范围的单位支付的增值税税额仍然要作为租入资产入账资产价值一部分必须进行账务处理，否则其核算就不够完整。
      二是这样处理符合会计信息质量“可比性”的要求。增值税虽是价外税，但实质上同营业税一样都由购买方承担。对租赁双方来说，出租方债权包括租金和增值税税额两部分；对承租方来说应支付的增值税也是“长期应付款”的重要内容。如果租赁开始日不核算增值税，对同一企业将会产生试点前试点后同样业务会计核算口径的不一致；对不同企业来说，增值税一般纳税人与其他企业会计核算口径方面的不一致将造成会计信息没有可比性。
      三是这样处理符合会计信息质量“谨慎性”的要求。《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税［2011］111号）附件1第四十一条规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。由此可见，对出租方而言，书面合同确定的付款日期无论是否收到款项均应缴纳增值税。对承租方而言，首先，正常情况下应付的租金和增值税本身就是负债；其次，正常付出款项取得增值税专用发票如果该单位有留抵税款存在也未必能起到抵减税款的作用。因此，在融资租赁业务开始日核算增值税也符合“谨慎性”要求。
      2． 关于收取与支付的增值税是否作为未确认融资收益或费用的计算基数问题。笔者认为不应作为计算基数，其理由也有三个方面：①增值税是价外税，出租方缴纳的增值税实质是由承租方承担的，融资费用或未实现融资收益是由融资租赁不含税价格所决定的。②从财税［2011］111号文附件1第四十一条规定可以看出，融资租赁业务增值税在纳税义务发生时才产生，不到合同规定履约时间则没有增值税纳税义务的产生。融资租赁业务合同签署涉及的增值税不会产生融资收益或费用。③增值税纳税期限有严格的限制，如果未按期缴纳税款不但要被加收滞纳金，甚至还要被处罚。从笔者了解的情况看，大多数纳税人都选择按期缴纳或按期抵扣，增值税对融资收益或费用的影响微乎其微，资金时间价值可忽略不计。
       3． 关于收取与支付的增值税过渡性科目如何选择问题。笔者认为，就出租方而言，向购买方收取的增值税既是应收债权同时也形成了一笔应交税金负债，收回债权时即是负债产生时，并非真正意义的债权。而对承租方而言，待支付的税款既是负债同时也形成了一笔资产，支付负债后取得增值税专用发票即可抵扣增值税进项税额，也非真正意义上的负债。由于待收取、待支付的税款均超过一年以上，笔者建议分别设置“长期应付款——融资租赁待交增值税”、“长期待摊费用——融资租赁待抵扣增值税进项税额”两个二级明细科目。
      综上所述，暂以租赁双方均是增值税一般纳税人为例，其会计处理为：
      出租方在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额、初始直接费用与收取的增值税销项税额之和，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按租金与增值税税率17%的乘积，贷记“长期应付款——融资租赁待交增值税”科目，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，贷记“营业外收入”科目，将应收融资租赁额、未担保余值之和与其现值之和的差额，贷记“未实现融资收益”科目。收到租金时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目；确认收入时：借记“未实现融资收益”，“长期应付款——融资租赁待交增值税”科目，贷记“租赁收入”，“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
      承租方在租赁期开始日应当租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，借记 “固定资产——融资租入固定资产”科目，将按规定计算应支付的增值税税额，借记“长期待摊费用——融资租赁待抵扣增值税进项税额”科目，将最低租赁付款额及应支付的增值税税额之和贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者差额记入“未确认融资费用” 科目。支付租金时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按取得增值税专用发票注明税额借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”，“长期待摊费用——融资租赁待抵扣增值税进项税额”科目。
主要参考文献
      财政部会计司编写组．企业会计准则讲解　2008．北京：人民出版社，2008