【作　　者】
田淑华

【作者单位】
（辽东学院会计学院 辽宁丹东 118000）

【摘　　要】

      【摘要】本文针对企业房屋、建筑物等固定资产在足额提取折旧前进行推倒重置的情况，结合企业会计准则和国家税务总局2011年第34号公告的相关规定，分析房屋、建筑物等固定资产进行推倒重置的财税处理差异，提出不同类型企业的房屋、建筑物等固定资产推倒重置的财税处理建议。
【关键词】房屋   建筑物   改扩建   折旧

      企业对房屋、建筑物等固定资产进行推倒重置是固定资产改扩建的一种形式。企业的房屋、建筑物等固定资产若已足额提取折旧，再发生推倒重置的情况，会计与税法的规定是一致的。但是如果企业对房屋、建筑物等固定资产在未足额提取折旧前进行推倒重置，会计处理和税务处理就存在差异了。
      国家税务总局2011年发布的第34号公告《关于企业所得税若干问题的公告》（简称“34号公告”）规定了房屋、建筑物等固定资产推倒重置的企业所得税的税务处理。其实，企业推倒重置房屋、建筑物的相关业务不仅涉及企业所得税，还涉及房产税。为了更好地协调和简化会计实务工作，笔者对房屋、建筑物等固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的财税处理进行分析，提出不同类型企业房屋、建筑物等固定资产推倒重置的财税处理建议。
一、执行《企业会计准则》的上市公司及大型企业的处理
执行《企业会计准则》的上市公司及大型企业对未足额提取折旧的房屋、建筑物等固定资产进行推倒重置，会计与税务处理有所不同。
      根据《企业会计准则》的规定，企业对房屋、建筑物等固定资产推倒重置应该分别进行两笔业务处理：一是固定资产清理；二是新建固定资产。即，推倒的房屋、建筑物要核算损益，将固定资产的净损失计入营业外支出，发生的改扩建支出则通过“在建工程”科目核算，新建的支出在完工后计入新建固定资产成本。对于该项业务的税务处理，34号公告规定，如果是属于对房屋、建筑物推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。
笔者认为，税法之所以作出与会计准则不同的规定，主要是出于对企业所得税和房产税征管的考虑。因为如果按照会计准则的规定进行税务处理，推倒后进行固定资产清理的会计处理会产生固定资产损失，减少当年应纳税所得额。另外，新建固定资产的计税基础不包括未足额提取折旧部分的价值，这会减少房产税的计税基础，使企业轻易采用推倒重置的方法进行固定资产建造，不利于资源的充分利用，造成不必要的浪费。
      以下通过一个简单的例子进行说明。
例：甲企业有一临街门市房，账面原价900万元，已计提折旧720万元。因当时建造得比较简陋，现在该地段增值空间较大，甲企业决定将其推倒重置。甲企业建造新门市房发生支出1 200万元，适用的企业所得税税率为25%，假设不考虑其他因素。
      根据《企业会计准则》的规定，甲企业的会计处理为：
（1）将推倒房屋、建筑物转入“固定资产清理”，结出清理损益：借：固定资产清理180，累计折旧720；贷：固定资产900。借：营业外支出180；贷：固定资产清理180。
（2）重建房屋、建筑物发生的支出计入固定资产成本：借：在建工程1 200；贷：银行存款1 200。借：固定资产1 200；贷：在建工程1 200。
（3）会计期末确认“递延所得税资产”。由于会计和税法的规定不同，甲企业发生的180万元营业外支出不可以从当年的应纳税所得额中扣除，而应在以后年度通过企业计提折旧进行扣除，这样就产生了可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产：借：递延所得税资产45；贷：应交税费——应交企业所得税45。
（4）以后年度转回“递延所得税资产”。税法规定，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。
      由于房屋、建筑物等固定资产税法规定的最低折旧年限为20年，该递延所得税资产需要经过20年进行摊销。即每年进行以下会计处理：借：所得税费用——递延所得税费用2.25；贷：递延所得税资产2.25。
需要注意的是，以上的会计及税务处理主要针对的是企业所得税，推倒重置的房屋、建筑物还涉及房产税的处理。税法规定，推倒重置的房屋、建筑物原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，但是企业根据《企业会计准则》核算的固定资产账面原值却没有体现，因此企业对于推倒重置房屋、建筑物原值减除提取折旧后的净值需要在备查簿中进行登记，以免在计算房产税时发生遗漏。本例中，该推倒重置房产的会计原值为1 200万元，而计税成本为1 380万元。
二、未执行《企业会计准则》的中小企业的处理
以上对于房屋、建筑物推倒重置的会计与税法的差异分析是针对执行《企业会计准则》的上市公司及大型企业。对于其他中小企业，因其会计资料不需要对外公布，可以按照税法的规定进行会计核算，即将推倒重置的房屋、建筑物原值减除提取折旧后的净值，直接计入重置后的固定资产计税成本。这样，未提足折旧进行推倒重置改扩建的房屋、建筑物的成本就包括未提足的折旧和新建的成本，会计的账面原值与税法的计税成本一致，既减轻了会计核算的工作负担，又有利于税款的计算交纳。
仍以上例为例，如果该企业不执行《企业会计准则》，上述业务的会计处理为：
（1）将推倒的房屋、建筑物的净值转入“在建工程”：借：在建工程180，累计折旧720；贷：固定资产900。
（2）将重置工程发生的支出列入“在建工程”：借：在建工程1 200；贷：银行存款1 200。
（3）工程完工后将工程成本列入“固定资产”：借：固定资产1 380；贷：在建工程1 380。
 推倒重置工程完工后的固定资产的成本为1 380万元，包括未提足的折旧180万元和新建的成本1 200万元，会计的账面原值与税法的计税成本一致。企业在进行所得税汇算清缴时对于计提的折旧以及计算缴纳房产税时不必进行纳税调整，可以大大减少工作量。
主要参考文献
财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006