【作　　者】
徐秋菊 刘光军

【作者单位】
（成都理工大学工程技术学院 四川乐山 614000）

【摘　　要】

      【摘要】目前，电子商务发展得如火如荼，尽管金融机构出台了网上支付方面的管理规定，但会计核算方面的规定依然是空白。本文从电商业务的会计核算主体、业务处理以及规范化管理等角度，进行了相应分析，并提出了一些建议。
【关键词】电子商务   核算主体   支付平台

      按照参与电子商务的主体分类，电子商务可以划分为以下几种类型，如B2B（Business to Business）、B2C（Business to Customer）、C2B（Customer to Business）、C2C（Customer to Customer）等。有的人还提到了B2G（Business to Government）模式，实际上这种模式与B2B模式类似。还有A2C（Agents to Consumer）模式，即由产品制造商或区域大分销平台直接将产品销售给客户，这与B2C模式类似。所以，本文主要探讨的是B2B、B2C、C2C、C2B模式下的会计核算问题。各种电商模式具体如图1所示：

一、电商业务中会计核算主体确认问题
电商业务中，争论焦点之一是应不应该对个人网店征税的问题。这个问题从会计核算角度出发，实际上就是会计核算主体的确认问题，即会计主体假设问题。
从图1中可以看出，B2B、B2C、C2B模式下的“B”，肯定符合会计主体假设，应进行具体的会计核算，问题是C2B（如企业从个人网店购买物品，作为福利发给员工）和C2C模式中“C”的会计核算主体确认问题。
不管C2B还是C2C模式下的销售，销售方本身是没有在工商部门注册登记的一个主体，其本质上相当于农贸市场上的“摊位（地摊）”。尽管有些学者对此提出加强税收监管的意见和建议，但笔者认为，这一块不应纳入税收管理范畴（至少现在如此），因为其属于地摊交易性质的销售，顶多属于“城管”管理范围，如果其资本雄厚到能够注册登记并进入农贸市场租购一套门面或直接开设实体店的话，也就没有必要在农贸市场外遭受“城管”吆三喝四了。同时，对此领域进行税收征管也存在税务部门的征税成本过高的问题，甚至存在“与民争利”之嫌。所以，C2C或C2B中的个人网店不符合会计主体假设，其会计核算也没有存在的绝对必要性。
二、主要业务流程应注意的会计核算问题
1. 电商模式下资金流转与购销业务的会计核算。电商模式下的资金流转与传统购销模式下的资金转移不同，电商模式下资金不是直接在银行账户之间转移，而是多了一个第三方支付平台，如支付宝（仅以支付宝为例，下同）。如购货方将其银行存款转移到支付宝账户购货，然后网商发货，经购货方确认后，通知支付宝付款，这时资金才转移到销售商。具体如图2所示：

从图2可以看出，购货方发出电子支付指令，从其银行向支付宝划拨款项时，应视同发生了一笔业务。 因为支付宝从本质上看是一个网络支付平台，为交易双方的资金往来提供安全和方便的服务，尽管有发展到网络银行的性质，但其本质上还不是金融机构，不应视同“银行存款”进行核算。所以，建议以“其他货币资金——在线支付存款——××账户”科目进行处理。这样既不违反企业会计准则的规定，又与实际相吻

合，通俗易懂，便于核算。
      购货方具体的会计核算如下：
（1）购货方将其银行存款转移到支付宝账户时：
借：其他货币资金——在线支付存款——××账户
     贷：银行存款
（2）购货方收到货物，并通知支付宝账户支付购货款时：
借：库存商品
     应交税费——应交增值税——进项税额
     贷：其他货币资金——在线支付存款——××账户
　如果是销售方，则其会计核算具有相对性，具体如下：
（1）销售方发出货物时（收入暂不入账，等到对方确认收货并收到支付宝款项时再确认收入）：
借：主营业务成本
　   贷：库存商品
（2）销售方收到客户支付宝账户划拨的款项时：
    借：其他货币资金——在线支付存款——××账户
        贷：主营业务收入
             应交税费——应交增值税——销项税额
（3）销售方如果将自己的支付宝账户资金转移到银行存款，则：
    借：银行存款
        贷：其他货币资金——在线支付存款——××账户
可以看出，在网络经济下，为简化会计核算，传统的权责发生制已经发生动摇。故从会计核算效率和网络经济的特点出发，建议采取收付实现制会计基础，从而极大地简化电商模式下的会计核算，这将是大势所趋。如果第三方支付平台发展成网络银行的话，以上会计核算将更为简化，当然，这是支付平台与金融机构之间的博弈问题，不属于本文讨论的范畴。
2. 电商模式下网络分销的会计核算。电商企业的分销商可能是其分公司，也可能是个人网店，从而会计核算上有其不同点：作为分公司，很明显应为一个独立的会计主体，进行独立的会计核算，其会计报表应由总公司进行汇总，而非合并；而个人网店的销售额应直接并入电商总部，由总部统一核算。
3. 电商模式下存货流转的会计核算。目前，很多电商企业在存货管理上使用电子商务ERP软件进行管理，由于ERP软件的财务模板核算功能不全，实务中会计核算又使用专门的财务软件，而同时网络平台上又有一套存货数据，很容易导致存货管理出现混乱。
所以，电子商务ERP软件、财务软件、网络平台中的存货数据，应实现三账合一，并与实物数据进行定期或不定期的核对。否则很容易导致存货管理不实，以及收入和成本核算不准确的情况发生。同时，建议电子商务ERP软件供应商增强其财务模块功能，财务软件供应商升级版本，使之能与网络系统数据即时对接。
4. 电商模式下销售货物同时赠送礼品时的会计核算。电商在销售商品的同时，有时会随商品销售赠送礼品给顾客，以刺激顾客的购买欲。这种情况发生频繁，也是电商企业会计核算不可回避的一个实际问题。送赠品是一种促销手段，赠品的成本应该进入企业的促销费用。企业购入的礼品若单位价值不高，为简便核算，可以在购入时直接计入销售费用，如：
借：销售费用
    贷：库存现金或银行存款
如果礼品单位价值较高、库管人员配备充足，为加强管理，可以单独建立台账，以加强该部分资产的管理。
5. 电子商务ERP软件方面的会计核算。电商企业如果购买的电子商务ERP软件金额较大，应视同无形资产进行核算和摊销；如果是分期付费的，则视同无形资产使用费进行核算。支付使用费时：
借：管理费用
    贷：其他货币资金——在线支付存款——××账户
6. 电商模式下网络推广费用的会计核算。网络推广费按范围分为站内推广费和站外推广费，站内推广如直通车、站外推广如阿里妈妈。毋庸置疑，这些费用应计入销售费用，关键是原始单据的取得问题。长期合作广告商定期提供发票的，以发票金额入账；不能提供发票的，将完整电子交易记录作为原始单据，这可能是不合法但合理的一种无奈选择。所以，税务部门对电子发票的监管应提上日程。具体会计核算如下：
借：销售费用
     贷：其他货币资金——在线支付存款——××账户
7. C2B模式下购货的会计核算。C2B模式，指作为正式单位的购货方从个人网店购物。这相当于企业从农贸市场购买商品分发给员工，这是一种较特殊的电商模式。部分单位借助员工的个人支付宝账户从网上购物，然后以单位员工的身份进行报账处理，这种情况容易给税务稽查留下把柄。建议以单位为主体开设支付宝账户，在目前条件下还是力求从电商企业而非个人网店购物，否则将给会计核算带来一系列难题。实际上，针对电子商务的蓬勃发展，《票据法》的修订及电子票据的推出将是必然的选择。
三、电商模式下会计核算的规范问题
目前，我国还没有电子商务会计核算和财务管理制度，尤其缺乏具有可操作性的指导文件。这将导致电商企业会计核算缺乏可比性和一致性，尤其是电商业务逐渐占据主导地位的企业，受到的影响就更大。在电子商务下的会计核算、财务管理、报表编制及会计档案保管等规定依然是空白的情况下，建议有关部门抓紧时间研究制定电子商务会计核算、财务管理等相关制度。
主要参考文献
1. 薛瑜.网络经济条件下的财务会计问题研究.会计师，2012；3
2. 中国注册会计师协会.经济法.北京：中国财政经济出版社，2011
3. 许国柱等.电子商务实务.北京：清华大学出版社，2010