【作　　者】
任 力

【作者单位】
（大连科技学院管理工程系 大连 116051）

【摘　　要】

      【摘要】本文针对发放年终奖当月从受雇单位取得的按工资薪金所得征税的所得项目如何进行纳税筹划进行研究，筹划的目的是使纳税人当月税负最低。
【关键词】年终奖   工资   薪金   纳税筹划

发放年终奖当月，个人的工资薪金所得由两部分组成：当月工资薪金所得和年终奖所得。按我国现行税法的规定，两者都按“工资、薪金所得”项目征收个人所得税，但两者的计税方式不同且有一定的关联性，前者适用3%到45%的七级超额累进税率，后者实际上适用的是全额累进税率。假设两者所得数额确定但比例不同，则所缴纳的个人所得税就不一样。
      假设发放年终奖当月，某个人所得税居民纳税义务人当月工资薪金所得为a（计税工资扣除免征额3 500，为体现筹划之必要，假设a＞0），随当月工资薪金发放的年终奖为b，二者合计为c。纳税筹划的目标是：当c数额确定时，如何确定a和b的值，使得应纳税额T最小。
一、筹划思路
根据超额累进税率和全额累进税率的特点、工资薪金所得个人所得税税率表可知，当工资薪金所得超过1 500元时，超过部分即适用较高一级税率10%，否则适用3%税率；而年终奖如果不超过18 000元（1 500×12）时，全额适用3%税率，如果超过18 000元，则要全额适用新的税率。因此，我们可以得出结论：若c≤19 500，可在满足a≤1 500，b≤18 000的条件下随意分配a和b。此时，不论是当月工资薪金所得，还是按工资薪金所得计税的年终奖所得，都适用3%税率，税负最低。适用这一最优方案的最高所得额为19 500元，此后，只要所得增加，都将引起适用税率发生变化，税负加重。

为方便讨论，引入新的参数d,表示在上一最优方案最高所得额基础上新增的所得额。为获得最优方案，需要考察d以何种名义发放税负最低：若d以当月工资薪金所得名义发放，记为方案一，此方案应纳个人所得税为T1 ；若d以年终奖名义发放，记为方案二，此方案应纳个人所得税为T2。通过比较T1 和T2，即可得出最优方案。d 的取值，应为使得适用税率发生变化的临界点值，如引起工资薪金所得适用税率发生变化的新增额3 000、4 500、26 000、20 000、25 000以及引起年终奖适用税率发生变化的36 000、54 000、312 000、240 000、300 000，在对T1 和T2进行比较的过程中还会产生新的临界点值。
例如，考察合计所得额c在19 500元基础上新增d且当0<d≤3 000时的情况。此时，19 500＜c≤22 500。新增所得d记为当月工资薪金或者年终奖都会引起适用税率递增。若新增所得记为当月工资薪金（方案一），方案一的应纳税额T1=1 500×3%+d×10%+18 000×3%；若新增所得记为年终奖（方案二），则方案2的应纳税额T2=1 500×3%+（18 000+d）×10%。比较可知，T1<T2，所以当19 500＜c≤22 500时，新增所得d记为工资薪金的方案税负较低，最优方案可表述为a=1 500+d或a=c-18 000，b=18 000。
以同样的方法逐一测试各临界点下不同方案的应纳税额并进行比较，结果如表1所示。
整理表1中的数据，可得到发放年终奖当月税负最低的当月工资与年终奖最佳分配表，详见表2。
二、筹划方案应用
根据表2，只需查找某居民纳税人发放年终奖当月的工资薪金与年终奖总额扣除3 500元以后的数额所在区间，即可确定税负最低的方案。如张某2012年12月计税工资为18 000元，年终奖为38 000元，可知其当月按工资薪金所得项目计税的所得为52 500元（18 000-3 500+38 000）。查表2可知，将张某的工资薪金所得安排为9 000元（即工资薪金收入为12 500元），年终奖安排为43 500元，税负最低，此时应纳个人所得税=9 000×20%-555+43 500×10%-105=5 490（元）。该筹划方法尤其适用于绩效工资在年终以年终奖方式发放的单位和个人。○

      表1中数据说明：t1一定小于t2 ，因为考察c＞740 000时的情况：①若0＜d≤300 000，则有c＜1 040 000，t1=（c-660 000）×45%-13 505+660 000×30%-2 755，t2=80 000×35%-5 505+（c-80 000）×35%-5 505，t1-t2=0.1c-104 250＜0，故t1＜t2成立。②若d＞300 000，c＞1 040 000，t1=（c-660 000）×45%-13 505+660 000×30%-2 755，t2=80 000×35%-5 505+（c-80 000）×45%-13 505，比较可知t1＜t2成立。