【作　　者】
张政媛

【作者单位】
（开滦能源化工股份有限公司 河北唐山 063018）

【摘　　要】

      【摘要】本文拟采用理论联系实际的方法，对企业发放的委托贷款业务会计核算，尤其是到期无法收回贷款而进行展期的委托贷款业务会计核算进行了研究，同时对该业务的报表列报及母子公司间发生的委托贷款业务的合并抵销、信息披露一并进行了深入探讨。
【关键词】委托贷款   会计核算   报表列报

随着国家近两年收缩信贷和货币投放量调控政策的实施，导致企业贷款规模持续吃紧，银根的强力紧缩，使得一些企业面临有授信无贷款额度的窘境，于是催生了企业对委托贷款业务的热衷，尤其是大型企业利用其融资优势，从金融机构或其他融资渠道获取资金后向其他企业进行委托贷款，即通过金融机构向其他企业发放贷款。但是，由于现行企业会计准则未明确规定该业务的会计处理，导致企业对该业务的会计核算及报表列报不规范，严重影响了会计信息的披露质量。为了解决该问题，本文拟对企业发放的委托贷款业务如何进行会计核算和报表列报进行深入探讨，同时为其他新发生该业务的企业提供一定的借鉴作用。
一、委托贷款业务的会计核算
委托贷款是指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金,由商业银行根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。委托贷款是商业银行的中间业务,银行只从中收取手续费。本文的研究范围仅限于企业通过金融机构或者集团公司成立的内部财务公司向其他企业发放的贷款，通过其他金融机构的目的是为了加强信贷资金的管理，监督和防范企业的不法行为。
1． 会计科目设置。企业应单独设置“委托贷款”科目，并在该科目下设置“短期贷款”、“中长期贷款”二级明细科目，在“短期贷款”、“中长期贷款”二级明细科目下设置“本金”、“利息”、“减值准备”等三级明细科目。企业可以根据委托贷款期限来划分核算类别，对于贷款期限在一年以内（含一年）的委托贷款，列入“委托贷款——短期贷款”科目下核算，对于超过一年的委托贷款，列入“委托贷款——中长期贷款”科目下核算。
有的企业将委托贷款列入“持有至到期投资”科目进行核算，本文认为不妥，原因在于，贷款在活跃市场上没有报价，而持有至到期投资可能有活跃市场，持有至到期投资是以投资为目的，而委托贷款如集团母公司对其下属子公司的委托贷款是为了解决子公司的资金问题，不完全是以投资为目的。还有的企业将一年以内的短期委托贷款也放在非流动资产项目下的委托贷款项目，这将不能反映企业真实的流动资产及非流动资产信息。
2． 发放贷款、利息收入及交纳税金的会计处理。
（1）如果是对本企业集团外的其他单位进行的委托贷款，主要是企业资金较为充裕，其目的是作为投资性质的委托贷款，因此，划出款项时增加委托贷款的本金，即借记“委托贷款——短期贷款（或者中长期贷款）——本金”科目，贷记“银行存款”科目。
      对短期委托贷款应取得的利息收入，按照本金对应的合同利率分期计算出应收利息，借记“应收利息——委托贷款利息收入”科目，贷记“投资收益——委托贷款利息收入”科目。支付银行的委托贷款手续费，借记“投资收益——委托贷款手续费”科目，贷记“银行存款”科目。按照实际收到的利息收入，计算确定应交的营业税、城市维护建设费、教育费附加及地方教育费附加，借记“投资收益——委托贷款税金”科目，贷记“应交税费——应交营业税、城市维护建设费、教育费附加及地方教育费附加”科目。对于到期收回的委托贷款，冲减“委托贷款——短期贷款（或者中长期贷款）——本金”科目。对于中长期委托贷款，应按照实际利率法计提利息收入，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
有的企业将收取的利息收入列入“其他业务收入”，该处理违背了委托贷款具有投资的性质，同时委托贷款取得的利息收入也不符合其他业务收入的定义，即并非日常经营活动中与主营业务无关的其他活动所取得的收入。有的企业不按期计提利息，只是在收到利息时进行会计确认和计量，这些处理方式都是不规范的。
（2）如果是对本企业集团下属单位发放委托贷款，其往往是下属单位自身直接向银行融资困难，母公司和子公司作为独立的法人，母公司又不能直接向子公司拆借资金，这时，为了解决下属单位的资金困难问题，母公司通过银行或者集团内部财务公司这一机构向子公司发放委托贷款。当划出款项时增加委托贷款的本金，支付银行的委托贷款手续费借记“财务费用——委托贷款手续费”科目，收到的利息收入，贷记“财务费用——委托贷款利息收入”科目，按实际收到的利息收入计算出应交的营业税、城市维护建设费、教育费附加及地方教育费附加，借记“财务费用——委托贷款利息收入税金”科目，贷记“应交税费——应交营业税、城市维护建设费、教育费附加及地方教育费附加”科目。
      对于中长期委托贷款，因是集团内部发生的业务，在报表中需要将母公司委托贷款本金与子公司的中长期借款、母公司的应收利息和子公司的应付利息进行抵销处理，同时考虑成本效益原则，可不按照实际利率法计提利息收入，直接按照本金对应的合同利率分期计算出应收利息，借记“应收利息”科目，贷记“财务费用”科目。
3． 委托贷款发生资产减值的会计处理。企业应在每个资产负债表日对委托贷款进行减值测试，对发生减值迹象的委托贷款确认减值损失，按贷款本金与可收回金额孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，计提委托贷款减值准备，同时将委托贷款的本金、利息调整等明细科目转入“委托贷款——已减值”科目。 需要注意的是，委托贷款已计的利息不计提减值准备，贷款减值准备不得在税前扣除。
4． 委托贷款发生展期的会计处理。对到期无力偿还或者临时资金紧张的企业，申请展期成为许多企业的选择，对已经到期而未能偿还的委托贷款实施展期的，发放贷款企业首先进行减值测试，在没有取得借款方出现重大经营失败、偿债能力急剧下降的确凿证据前，可不计提减值准备，对发生减值的，按照计提减值准备的规定进行处理，对未发生减值的，如果原来在短期委托贷款核算的，将不能再列为短期委托贷款，而应列入中长期委托贷款进行会计核算，这样做的原因在于，一旦展期，将不具有流动资产的性质，而且即使是将于一年内到期的委托贷款，一旦有展期历史，将不得列入流动资产相关项目，除非有证据表明到期能按期收回。
5． 利息支出的税前扣除及营业税缴纳。企业从非关联方取得的委托贷款，其发生的利息支出，一般来说，不会超过银行同期贷款利率，但企业从集团下属公司取得贷款或者是下属单位从母公司取得委托贷款的利息支出，有的可能会超过银行同期贷款利率，如有的上市公司公告称，为支持控股公司生产经营，拟向控股公司发放委托贷款，期限为一年，资金占用费为在银行同期贷款利率的基础上上浮20%，对借款的控股公司来说，应按照不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除，而对超过部分，控股公司应在年末进行所得税汇算清缴时进行纳税调整。
《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》规定：“企业集团或集团内的核心企业（以下简称企业集团）委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税；财务公司承担此项统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。”即对于集团公司的转贷业务，如果转贷利率不上浮的，集团公司收取子公司的利息可以全额不征营业税，而对于上浮部分，需要对该部分征收营业税。
      二、委托贷款业务的报表列报
1． 个别报表列报。对短期委托贷款，应将账面价值列入资产负债表中的“其他流动资产项目”，对中长期委托贷款，应将账面价值列入资产负债表中的“委托贷款”项目中，对实际支付的现金流出，列入现金流量表中“投资支付的现金”项目，对于将于一年内到期的中长期委托贷款应列入资产负债表中的“一年内到期的非流动资产”项目。
有的企业将所有的委托贷款，不论是一年内到期的中长期委托贷款还是短期委托贷款，一律列入了资产负债表中“委托贷款”项目，这种做法是错误的，因为这样将不能真正反映资产的流动性，严重混淆了流动资产和非流动资产的划分。
2． 合并抵销处理。对于母公司向其所属子公司发放的委托贷款，由于属于集团内部发生的业务往来，在编制合并财务报表时需要进行内部抵销处理。对资产负债表，对于短期委托贷款，应将母公司短期委托贷款与子公司增加的短期借款进行抵销，同时将母公司的应收利息与子公司的应付利息；对于中长期贷款，应将母公司委托贷款项目与子公司的长期借款进行抵销，同时将母公司的应收利息与子公司的应付利息。对于利润表，由于发放贷款的母公司和取得借款的子公司，其利息的处理均列入了“财务费用”科目，所以，在利润表中就不需要进行抵销处理。对于现金流量表，应将母公司的“投资支付的现金”与子公司“吸收投资收到的现金”进行抵销。
三、委托贷款业务的信息披露
发放委托贷款的企业应披露委托贷款的相关信息，包括本金、贷款期限、年利率、利息支付金额情况、是否存在减值迹象等。接受贷款企业应披露的相关信息，包括贷款企业所处行业及其在行业中的地位、借款用途、抵押物或担保人、企业的偿债能力、盈利能力、信用状况等，以及展期、逾期或诉讼事项及风险应对措施等。
      同时，对关联方之间，应按照上市公司信息披露的相关规定进行定期和临时公告，对于上市公司与关联人发生的交易（上市公司获赠现金资产和提供担保除外）金额在3 000万元人民币以上，且占上市公司最近一期经审计净资产绝对值5％以上的关联交易，除应当及时披露外，还应当聘请具有相关资质的中介机构进行评估或审计，并将该交易提交股东大会审议。因此，对于关联方之间的委托贷款，一定要按照规定履行披露义务，防范信息披露风险。
主要参考文献
1. 金国佳，童理明.论委托贷款.科技信息，2013；30
2. 段树军.风险视觉下委托贷款核算问题探讨.行政事业资产与财务，2012；18
3. 王虎.委托贷款核算问题探讨.时代金融，2009；10