【作　　者】
冷 琳

【作者单位】
（湖南财政经济学院会计系 长沙 410205）

【摘　　要】

      【摘要】所得税会计核算中，既有难懂的概念，又涉及复杂的计算。如何真正透彻理解这些概念，运用简便的方法解决原本复杂的问题？本文结合案例，对此进行解析。
【关键词】所得税会计   计税基础   账面价值   暂时性差异   应纳税所得额

所得税会计的核算一直是《高级财务会计》学习中的重点和难点，本文针对教学中的这些疑难问题结合案例，提出个人观点。
一、负债的计税基础是否就是代表在某一时点税法所认可的负债金额？
《企业会计准则第18号——所得税》（CAS 18）对资产和负债的计税基础的定义，大多数学生对前者掌握较好，但对后者存在模糊认识。有些老师认为，负债的计税基础就是税法认可的负债金额。但其实这种理解是片面、不准确的，会直接导致当期应纳税所得额计算的错误。
一方面，负债的确认和偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响应纳税所得额，即计税基础等于账面价值。但有些负债的确认源自费用的计提或与收入的确认相关，由于税法与会计准则对这些费用或收入的确认时点与确认标准不一致，可能会计准则中应确认的负债，从税法的角度来看并不存在，从而导致某一时点负债的计税基础与账面价值不一致。另一方面，从会计准则的定义来说，负债的计税基础指的是负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，而负债的账面价值代表的是负债偿还时导致经济利益流出的金额，因此负债的计税基础反映的是未来偿还负债时不可以税前列支的金额。这恰好与资产的计税基础是相反的含义。尤其对一些超标准列支的费用形成的负债，此时的计税基础代表的不是税法认可的金额，而是未来清偿负债时不允许税前列支的金额，相当于该负债未来清偿时对当期应纳税所得额并无影响。
例1：甲公司2013年在销售产品时承诺提供3年的保修服务，按照《企业会计准则第13号——或有事项》（CAS 13），当年计提了200万元的销售费用——产品质量保证，同时确认了预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时才允许税前扣除。
分析：按CAS 13的规定，该项预计负债在2013年12月31日资产负债表中的账面价值是200万元。但由于税法规定与产品售后服务相关的费用在实际发生时才允许税前扣除，即该项负债必须在未来清偿时才允许税前列支，因此在2013年12月31日预计负债的计税基础等于0，换言之，该负债未来不能税前列支的金额为0，即在2013年12月31日，税法并不认可该项负债的金额。
例2：甲公司2013年12月计入成本费用的职工工资总额为1 000万元，至2013年12月31日尚未支付。按照税法规定，当期计入成本费用的1 000万元工资支出中，可予以税前扣除的合理部分为800万元。
分析：该项应付职工薪酬负债2013年12月31日的账面价值为1 000万元。由于税法只允许800万元的工资在2013年12月税前列支，即1 000万元的负债2014年清偿时全部不能再在税前列支了，因此2013年12月31日的计税基础就是1 000万元，代表这1 000万元未来全部不能再在税前列支。此时这个计税基础1 000万元不能代表税法认可这笔负债金额，否则在计算2013年的应纳税所得额时很容易出错，认为不需要进行纳税调整。事实上，由于税法只认定800万元为合理部分，2013年在计算应纳税所得额时，需纳税调增200万元。但这并不会形成暂时性差异，因为依税法规定，这200万元的超标准列支金额在2013年不允许税前列支，2014年同样不允许税前列支，对以后年度的应纳税所得额没有影响。
二、本期有暂时性差异增减变动时，所得税费用计算中是否有简便方法？
依CAS 18的规定，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。是否所得税费用的计算一定要计算出当期所得税和递延所得税两个金额后再进行汇总呢？回答是否定的。事实上，可以不考虑当期暂时性差异的变化。因为一方面如果暂时性差异涉及到当期是纳税调增，即当期应纳税所得额增加，当期应交所得税增加，所得税费用增加。但另一方面当期纳税调增的暂时性差异，意味着是可抵扣暂时性差异的增加（发生）或应纳税暂时性差异的减少（转回），而这两个变化分别对应的是递延所得税资产的增加或递延所得税负债的减少，除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，递延所得税资产的增加或递延所得税负债的减少，将减少利润表中的所得税费用，这样当期所得税增加、递延所得税减少，并且增减金额相等，对利润表中的所得税费用金额没有影响。
而如果当期暂时性差异的变化是纳税调减，即当期应纳税所得额减少，当期应交所得税减少，所得税费用减少，但另一方面当期纳税调减的暂时性差异，意味着是可抵扣暂时性差异的减少（转回）或应纳税暂时性差异的增加（发生），而这两个变化分别对应的是递延所得税资产的减少或递延所得税负债的增加。除前述的特殊情况外，此变化将增加利润表中的所得税费用，这样当期所得税减少、递延所得税增加，并且增减金额相等，对所得税费用金额也没有影响。
因此，如果只是单纯计算所得税费用的金额，可以以利润总额为基础，只考虑当期税法不允许税前列支的费用或损失，以及不需交税的收益，对当期暂时性差异的变化不需考虑。当然，如果要编制所得税费用的会计分录，则当期的所得税和递延所得税都要分别计算出来。另外，如果涉及到税率变更，也不适用于上述简便方法。
例3：乙公司2013年实现利润总额1 000万元，适用的所得税税率为25%，当年因违法经营被罚款10万元，业务招待费超支50万元，国债利息收入20万元。乙公司年初“预计负债——产品质量保证费”科目余额为40万元，当年计提了产品质量保证费20万元，当年支付了10万元的产品质量保证费。税法规定，与产品质量保证有关的支出在实际发生时可税前扣除。计算乙公司2013年度的所得税费用金额。
方法一：先计算当期所得税和递延所得税金额，再进行汇总：当期所得税=（1 000+10+50-20+20-10）×25%=262.5（万元），递延所得税=［（0-0）-（40+20-10-40）］×25%=-2.5（万元），所得税费用=262.5-2.5=260（万元）。
方法二：不考虑产品质量保证费用的计提和发生，直接计算所得税费用。违法经营的罚款和超标准的业务招待费都是税法不允许税前列支的，而国债利息收入是税法允许不交税的，这三项都不存在暂时性差异。而产品质量保证费用，税法规定计提当期不得税前列支，但在实际发生质保费用时可以纳税调减，因此这属于暂时性差异，是可以随着时间的推移消除的。例题中当期计提20万元，大于实际发生的10万元，计算当期所得税时要纳税调增10万元，使得当期所得税费用增加2.5万元，但同时当期可抵扣暂时性差异也会增加10万元，即递延所得税资产要增加2.5万元，对应所得税费用会减少2.5万元，这样一增一减，对当期所得税费用金额的影响为零。因此，可不考虑产品质量保证费用的发生和计提，直接计算出当期所得税费用=（1 000+10+50-20）×25%=260（万元）。这与方法一的计算结果相同，但更简捷。
三、计算递延所得税资产或递延所得税负债期末余额时是否需要考虑期初余额？
不少同学认为，递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额就是直接根据期末可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异计算得来，不需考虑期初余额。但事实上，如果期末可抵扣或应纳税暂时性差异是本期新发生的，与期初暂时性差异没有关联，并未包含期初的暂时性差异，此时在计算递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额时，则必须考虑期初余额因素，因为此时期末的暂时性差异并未包含期初的暂时性差异。但如果本期可抵扣或应纳税暂时性差异的发生与期初暂时性差异是有关联的，是期初暂时性差异的进一步发生或转回，此时在计算年末递延所得税资产或递延所得税负债时，便只需考虑暂时性差异的期末余额，可以不再考虑期初因素。
例4：丙公司2013年年初递延所得税资产余额为10万元，2013年9月18日购买某上市公司股票，并作为交易性金融资产核算，初始成本为300万元，2013年12月31日的公允价值为240万元，该资产计税基础等于初始成本。计算递延所得税资产的期末余额。
分析：丙公司9月份购买的股票2013年底账面价值240万元，小于计税基础300万元，形成可抵扣暂时性差异60万元。由于这是本年新增的暂时性差异，与形成年初递延所得税资产的暂时性差异没有关系，因此年末递延所得税资产余额＝10+（300-240）×25%=25（万元）。
例5：丙公司2012年12月2日购买某上市公司股票，并作为交易性金融资产核算，初始成本为300万元，2013年12月31日的公允价值为260万元，形成递延所得税资产年末余额为10万元，2013年6月30日该股票的公允价值为220万元。计算递延所得税资产的期末余额。
分析：2013年6月30日该资产的公允价值为220万元，计税基础为300万元，期末可抵扣暂时性差异余额为80万元。由于期初的递延所得税资产也是根据该资产形成的可抵扣暂时性差异40万元确认的，随着公允价值的进一步下降，期末可抵扣暂时性差异80万元就已经包含了期初的可抵扣暂时性差异40万元，因此6月30日的递延所得税资产可直接根据期末可抵扣暂时性差异的余额计算，即：80×25%=20（万元），不需再考虑期初因素。○