【作 者】
伍瑞斌（高级会计师）
【作者单位】
南宁学院会计与审计学院，南宁530200
【摘 要】
【摘要】在有首付的情况下混凝土企业以具有融资性质的分期付款方式购进固定资产时，需对固定资产原值的确认、增值税的处理、余额分期付款的账务处理进行分析；以表格形式处理账面价值与计税基础之间的差异，可直观反映分期付款期间企业所得税的计算，是解决所得税会计难点的一种方法。
【关键词】混凝土企业；融资；分期付款；所得税会计
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）22-0055-3企业购进固定资产，需要根据销售方发票确认固定资产原值。2008年11月5 日，国务院通过了《增值税暂行条例》，我国增值税由“生产型” 转变为“消费型”，增值税一般纳税人新购进设备所支付的进项税额可以计算抵扣。
国家税务总局与财政部于2014年6月联合发布了《关于简并增值税征收率政策的通知》（财税［2014］57号），决定简并和统一增值税征收率，将6%和4%的增值税简易征收率统一调整为3%，企业销售产品时，不得开具增值税专用发票。在实务中，混凝土行业按3%的征收率计算缴纳增值税，但企业购进的固定资产增值税进项税额不得抵扣销项税额，只能计入固定资产原值。
由于混凝土行业经营的周期性（一般在年底和年初整个行业处于萎缩状态）、地域性（难以长途运输销售）等行业特征，实际上混凝土企业只有远远超过一般纳税人的认定标准，才会申请认定为一般纳税人。混凝土企业有许多大型特种设备，如混凝土汽车泵，其价格高达几百万元，在现行条件下，企业不可能全额付款，多数是以分期付款形式在支付首付后的3 ~ 4年期限内等额付款，直至结清，这显然是具有融资性质的分期付款。具有融资性质的分期付款是指，一笔交易的付款期限较长，通常在三年以上（含三年），超过了正常信用条件。
对融资性分期付款购入固定资产业务，企业进行账务处理时，一是确认固定资产原值，二是确认未确认融资费用，三是考虑企业折旧金额与税法规定的折旧金额是否有区别，四是在纳税调整时考虑递延所得税资产或递延所得税负债的影响。
一、固定资产的相关规定
（一）固定资产原值的确定
根据《企业会计准则第4号——固定资产》（CAS 4）的规定，企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质，固定资产成本应以购买价款的现值为基础确定。
《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：企业购入固定资产以历史成本为依据，在分期付款时，税务部门一般以企业的付款总额（已付款项和未付款项之和）为固定资产原值，而且对未付款项不予折现。显然，企业会计上确认的固定资产成本要少于税法上确认的固定资产原值。
对于具有融资性质的分期付款，税务部门确认的计税基础一般大于企业的账面价值。在购入固定资产的时点，由于该固定资产对企业的利润无影响，因此在购入时点不予确认暂时性差异。但在以后年度，计算所得税费用时，根据资产负债表债务法，固定资产的计税价格与其账面价值的差额确认为可抵扣暂时性差异，并对后续的企业所得税计算产生影响。
（二）未确认融资费用的确定
CAS 4规定，实际购买的价款与现值之间的差额形成的未确认融资费用，应在信用期内进行分摊，摊销额在资本化期间，符合资本化条件的，应予资本化，不符合条件的应计入财务费用。
《企业所得税法实施条例》规定，税务部门不认可未确认融资费用的分摊而产生的财务费用，税务部门认为这项财务用不是企业的真正支出项，因此不允许在企业所得税税前扣除。
（三）折旧的确定
CAS 4规定，企业可以用平均年限法、加速折旧法、工作量法计提折旧，产生的折旧费用计入企业成本。
税务部门一般认可企业使用平均年限法对固定资产计提折旧，如果企业使用其他方法计提折旧，需到税务机关备案，符合规定的折旧费用可在企业所得税税前扣除。
由此可见，税法上确认的折旧金额与会计上确认的折旧金额可能不一样，资产负债表中固定资产的账面价值反映了两者的差异。
（四）所得税会计核算
混凝土企业按《企业会计准则第 18 号——所得税》（CAS 18）的规定进行所得税会计核算。对于所得税会计的核算，有两种核算方法：应付税款法和纳税影响会计法，前者因不符合权责发生制和配比原则，而逐渐被淘汰。目前我国所得税会计主要采用纳税影响会计法，纳税影响会计法又分为“递延法”和“债务法”两种。笔者按照资产负债表债务法对分期购入固定资产暂时性差异进行跨期核算。企业核算所得税费用时主要通过应纳税所得额进行调整，涉及的主要科目有：“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“应交税费——应交所得税”、“所得税费用”。
二、混凝土行业的融资性分期付款案例分析
例：TDS混凝土公司因资金受限，采用分期付款方式向SY股份公司购买汽车泵送车一辆， 2009年12月31日，该车增值税发票上显示的售价是280万元，增值税47.6万元，合计327.6万元，发票价格为公允价值。若企业在4年内分期付款，则总价款是370万元（含利息）。TDS混凝土公司用银行存款支付首期款项90万元，该款项含全部增值税额和部分车款，其他费用不计，余款在4年内每年12月31日支付70万元。汽车泵送车使用寿命为5年，按年限平均法计提折旧，净残值为10万元，与税法规定的折旧年限、折旧方法和净残值相同。假设TDS混凝土公司每年税前利润为250万元，分摊未确认融资费用时，按实际利率6.93%计算，企业所得税税率为25%。TDS混凝土公司的会计处理如下。
（一）固定资产初始确认
由于TDS混凝土公司按简易征收率3%计缴增值税，购进汽车泵送车的增值税进项税额计入固定资产原值，不可抵扣销项税额。
分期购买价款的现值=700000×（P/A，6.93%，4）=700000×3.3943=237.60（万元）
2009年12月31日的账务处理：
企业用银行存款支付首付款项90万元，做如下分录：
借：固定资产——生产用 900000
贷：银行存款 900000
确认以后年度应分摊的未确认融资费用，做如下分录：
借：固定资产——生产用 2376000
未确认融资费用 424000
贷：长期应付款——SY公司 2800000
固定资产入账价值=90+237.6=327.60（万元）
（二）2010年12月31日的账务处理
1. 支付2010年度的分期付款70万元，做如下会计分录：
借：长期应付款——SY 公司 700000
贷：银行存款 700000
2. 摊销2010年度未确认融资费用。TDS混凝土公司2010 ~ 2013年的未确认融资费用分摊如表1所示，摊销2010年度未确认融资费用的会计分录如下：
借：财务费用 164656.80
贷：未确认融资费用 164656.80
3. 计提2010年度折旧。企业折旧计入制造费用，TDS混凝土公司2010 ~ 2014年每年的应纳税所得额如表2所示。固定资产原值为327.6万元，则2010年的折旧额为63.52万元［（327.6-10）÷5］，作如下会计分录：
借：制造费用 635200
贷：累计折旧 635200
4. 调整应纳税所得额。在调整应纳税所得额时，需考虑折旧、未确认融资费用的影响。
（1）折旧调整。企业每年计提的折旧为635200元，税法上认可的每年折旧费用为720000元［（3700000-100000）/5］，企业需调减折旧费用84800元。
（2）未确认融资费用调整。因摊销未确认融资费用，本期实际增加的财务费用164656.80元，税法上不予确认，需调增164656.80元。
（3）企业2010年度的应纳税所得额为2579856.80元（2500000-84800+164656.80）。
5. 计算企业所得税。2009年年末固定资产的账面价值与计税基础、长期应付款的账面价值与计税基础均不一致。根据CAS 18的规定，2009年年末购买交易发生时，该项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此上述差异不应该确认为暂时性差异。TDS混凝土公司2010 ~ 2014年企业所得税的计算如表3所示：
由表2可知，2010年12月31日的应纳税所得额为2579856.80元；由表3可知，2010年企业应交所得税644964.20元（2579856.80×25%）。
2010年年末，因固定资产的账面价值（2640800元）低于其计税价格（2980000元），形成可抵扣暂时性差异，应记入“递延所得税资产”科目，金额为84800元（339200×25%）。
2010年年末，因长期应付款是负债科目，账面价值1840656.80元低于其计税基础2100000元，形成应纳税暂时性差异，应记入“递延所得税负债”科目，金额为64835.80元（259343.20×25%）。
2010年12月，所得税会计处理分录如下：
借：所得税费用 625000
递延所得税资产 84800
贷：应交税费——应交所得税 644 964.20
递延所得税负债 64835.80
（三）2011年12月31日的账务处理
1. 支付2011年度的分期付款70万元，做如下会计分录：
借：长期应付款——SY公司 700000
贷：银行存款 700000
2. 摊销未确认融资费用。根据表1中的数据，做如下会计分录：
借：财务费用 127557.52
贷：未确认融资费用 127557.52
3. 计提2011年度折旧。根据表2中的数据，做如下会计分录：
借：制造费用 635200
贷：累计折旧 635200
4. 企业所得税会计处理。由表3可知，2011年年末可抵扣暂时性差异的余额比2010年的低，需转回可抵扣暂时性差异84800元（339200-254400），转回递延所得税资产21200元（84800×25%）。
由表3可知，2011年年末，应纳税暂时性差异的余额比2010年的小，需转回应纳税暂时性差异127557.52元（259343.20-131785.68），转回递延所得税负债31889.38元（127557.52×25%）。
根据表3中的数据，做如下会计分录：
借：所得税费用 625000
递延所得税负债 31889.38
贷：应交税费——应交所得税 635689.38
递延所得税资产 21200
2012 ~ 2014年每年年末的处理方式与2011年的相同。
三、结束语
本文分析了在有首付的情况下，融资性分期付款购入固定资产的账务处理，以表格形式完整地展示了分期款项支付、未确认融资费用分摊、折旧计提、暂时性差异的计算、所得税会计处理，直观反映了整个分期付款期间企业所得税的计算，化解了所得税会计的难点。
由表3可看出，当税前会计利润相同时，所得税费用每年都相同，但应交所得税金额每年是不相同的，每年企业实际缴纳的所得税税款也不一样。5年累计的“所得税费用”与“应交税费用——应交所得税”项目金额相同，都是312.5万元。在资产负债表中，“递延所得税资产”项目反映为资产项，“应交税费”、“递延所得税负债”项目反映为负债项。
主要参考文献：
降波．分期付款购买固定资产的会计处理［J］．会计之友，2010（7）．
财政部，国家税务总局．关于简并增值税征收率政策的通知．财税［2014］57号，2014-06-18．
