【作　　者】
彭新媛

【作者单位】
（山东经贸职业学院会计系，山东潍坊 261011）

【摘　　要】
      【摘要】营业税改征增值税后，为了能让企业更好地设计纳税筹划方案，可以引入具有重要指导意义的各种设计理念作为行动指南，主要包括流程再造理念、机会选择理念、合同签订理念、合理转化理念、企业重组理念等。本文结合实务案例，就“营改增”背景下企业纳税筹划方案设计的诸种理念进行解析，以期为相关纳税人的纳税筹划提供借鉴和帮助。
【关键词】营改增；纳税筹划方案；设计理念一、流程再造理念
税收并非产生于会计核算领域，而是产生于涉税业务流程中，不同的涉税业务流程决定着纳税的性质和流量。对于纳税人而言，流程是可以改变的，主观和客观因素都可能改变涉税业务流程。因此，“营改增”后，企业应将业务流程与现行的税收政策及相应的纳税筹划方案相结合，在必要时通过业务流程再造改变税收，运用创造性思维设计纳税筹划方案，从而减轻税负。
案例1：济南华安电子设备有限公司系增值税一般纳税人，2015年1月自主研发了一套高附加值软件，将此软件配置在所生产的电子设备上导致该设备售价达到130万元，比同类产品高出30%，公司财务部为此非常困惑。由于设备售价高，而公司为生产设备所采购的材料并未增加，可抵扣进项税仅为6.8万元，致使公司的增值税税负加重。请根据上述情况，对该公司的纳税筹划方案进行优化设计。
方案一：将软件配置在电子设备上打包出售。
应纳增值税税额=130×17%-6.8=15.3（万元）
应纳城建税及教育费附加=15.3×（7%+3%）=1.53（万元）合计应纳税额=15.3+1.53=16.83（万元）
方案二：将配套软件附带在售后服务协议中，不再打包出售，并向客户收取售后服务费30万元。这样一来，该公司将提供软件技术作为售后服务的一项内容，就可以将软件价款转化为服务费收入。根据财政部、国家税务总局发布的《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号）的规定，营业税改征增值税以后，研发和技术服务、信息技术服务等现代服务业按照6%的税率征收增值税。
应纳增值税税额=100×17%+30×6%-6.8=12（万元）
应纳城建税及教育费附加=12×（7%+3%）=1.2（万元）
合计应纳税额=12+1.2=13.2（万元）
方案选择：由两种方案的合计应纳税额对比可见，方案二比方案一少缴税3.63万元（16.83-13.2）。因此，该公司应当选择方案二。
设计点评：“营改增”后，很多企业都是等到业务流程已经设计好，且所有涉税事项也已经按照业务流程的设计发生了，再考虑解决税收问题，其结果往往是为时已晚。流程再造理念是一种创造型的纳税筹划思路，对企业做好纳税筹划至关重要。
二、机会选择理念
“营改增”后，国家的税收优惠政策为企业进行纳税筹划方案设计提供了许多选择机会。因此，企业在涉税业务发生之前要把握好这些机会，考虑如何充分利用各项优惠政策，依此进行纳税方案设计，以确保纳税筹划目标的实现。纳税方案的选择不同将产生不同的税收结果，抓住有利时机就意味着找到好的纳税筹划路径。
案例2：东营佳怡物流有限公司系“营改增”试点一般纳税人，2015年5月对外提供交通运输服务取得价税合计收入610.5万元，可抵扣增值税进项税20万元；提供仓储服务、装卸搬运服务取得价税合计收入318万元，可抵扣增值税进项税4.5万元。请根据上述情况，对该公司的纳税筹划方案进行优化设计。
方案一：仓储服务、装卸搬运服务选择按一般计税办法计征增值税。财税［2013］106号文件规定，“营改增”后，纳税人提供交通运输服务适用11%的增值税税率；提供仓储、装卸搬运等现代服务业服务适用6%的增值税税率。
应纳增值税税额=610.5÷（1+11%）×11%-20+318÷（1+6%）×6%-4.5=54（万元）
应纳城建税及教育费附加=54×（7%+3%）=5.4（万元）
合计应纳税额=54+5.4=59.4（万元）
方案二：仓储服务、装卸搬运服务选择按简易计税办法计征增值税。财税［2013］106号文件规定，试点纳税人中的一般纳税人提供仓储服务、装卸搬运服务等特定应税服务可以选择按照简易计税办法计算缴纳增值税。
应纳增值税税额=610.5÷（1+11%）×11%-20+318÷（1+3%）×3%=49.76（万元）
应纳城建税及教育费附加=49.76×（7%+3%）=4.98（万元）
合计应纳税额=49.76+4.98=54.74（万元）
方案选择：由两种方案的合计应纳税额的对比可见，方案二比方案一总共少缴税4.66万元（59.4-54.74）。因此，该公司选择简易计税办法更有利于节税。
设计点评：“营改增”后，企业不同的选择将产生不同的税负。当然，其前提是无论怎样选择都不会影响企业其他方面的利益，否则就要权衡利弊、综合考虑，最终做出合理的决策。这也是企业运用机会选择理念时应当特别注意的问题。
三、合同签订理念
许多涉税业务是通过合同的形式体现的，合同如何签订将直接影响到税收结果。另外，涉税经济合同大多涉及三方关系，主要包括经济业务当事人双方（或多方）及税务机关一方。因此，“营改增”后纳税人在签订经济合同时要根据最新税收政策来斟酌、规范合同条款，从而构建有利于自身税收利益的业务流程，并按照签订的合同统一安排纳税事宜，以便更主动地实现纳税筹划目标。
案例3：青岛好运来运输有限公司（简称“好运来运输公司”）拥有两台闲置的特种起重设备，2015年5月，以每月5万元的价格出租给黄岛远航集装箱物流有限公司（简称“远航物流公司”）半年。根据合同约定，好运来运输公司一次性收取租金30万元（5×6），并按照“提供有形动产租赁服务”缴纳17%的增值税。远航物流公司除需支付30万元的租赁费，还需安排两名技工进行操作，两人半年的薪酬为6万元。请根据上述情况，对该公司的纳税筹划方案进行优化设计。
方案一：签订特种起重设备租赁合同。
应纳增值税税额=30×17%=5.1（万元）
应纳城建税及教育费附加=5.1×（7%+3%）=0.51（万元）
合计应纳税额=5.1+0.51=5.61（万元）
方案二：将设备租赁合同变为异地作业合同。由好运来运输公司安排两名技工并支付薪酬6万元，为远航物流公司提供起重吊装服务，并收取服务费36万元。
应纳增值税税额=36×6%=2.16（万元）
应纳城建税及教育费附加=2.16×（7%+3%）=0.22（万元）
合计应纳税额=2.16+0.22=2.38（万元）
方案选择：由两种方案的合计应纳税额的对比可见，方案二比方案一总共少缴税3.23万元（5.61-2.38）。因此，该公司应当选择方案二。
设计点评：“营改增”后，聘请精通财税政策的专业人员审查合同条款、斟酌合同文字，以利于纳税筹划目标的现并避免不必要的税收风险，这已成为企业签订合同时越来越需要重视的问题。
四、合理转化理念
“营改增”后，企业纳税筹划的本质是在新税制约束下寻找税收空间，即讲求规则约束之下的变通、转化与对策。因此，在纳税筹划过程中，纳税人要引入合理转化理念，它主要包括以下几种转化技巧：①将一个纳税主体转变为另一个纳税主体；②将一种纳税人身份转变为另一种纳税人身份；③将一种经营范围（项目）转变为另一种经营范围（项目）；④将一个纳税区域转变为另一个纳税区域；等等。合理转化理念体现着一种创新思维，蕴涵着一种大智慧，是冲破税收制度和环境约束的最佳选择。
案例4：济南普惠注册税务师服务有限公司系“营改增”试点小规模纳税人，对外主要提供代理记账与纳税申报服务。2015年年初，经粗略估算，年应税服务销售额将达到465万元（含税），该公司仍可维持小规模纳税人身份。若公司健全会计核算制度，可申请为增值税一般纳税人，可抵扣进项税约为15万元。请根据上述情况，对该公司的纳税筹划方案进行优化设计。
方案一：仍维持小规模纳税人身份。
应纳增值税税额=465÷（1+3%）×3%=13.54（万元）
应纳城建税及教育费附加=13.54×（7%+3%）=1.35（万元）
合计应纳税额=13.54＋1.35=14.89（万元）
方案二：健全会计核算制度，向税务机关申请为增值税一般纳税人。
应纳增值税税额=465÷（1+6%）×6%-15=11.32（万元）
应纳城建税及教育费附加=11.32×（7%+3%）=1.13（万元）
合计应纳税额=11.32+1.13=12.45（万元）
方案选择：由两种方案的合计应纳税额的对比可见，方案二比方案一总共少缴税2.44万元（14.89-12.45）。因此，普惠注册税务师服务有限公司应当选择方案二。
设计点评：“营改增”后，通过积极创造条件来满足新税法的规定，是企业设计纳税筹划方案常用的思路。但纳税人需注意的是，企业一旦转化为增值税一般纳税人就不能再恢复为小规模纳税人。
五、企业重组理念
企业合并、分立与清算是企业重组的三大方式，而企业重组又是企业战略管理的一部分，它不仅会影响企业的生产经营，还会影响企业的税收负担。因此，营业税改征增值税后，企业在重组过程中要充分考虑税负问题。另外，企业也可以在不影响生产经营的前提下，为了减轻税负而进行企业重组，这就是纳税筹划方案设计的企业重组理念。
案例5：烟台风达快递有限公司系“营改增”试点一般纳税人，主要从事函件、包裹在各集散中心之间的运送业务及收派服务。2015年该公司预计将实现年销售收入1 580万元（含税），进项税额为70万元，其中提供收派服务取得含税收入680万元，进项税额为20万元。由于快递服务网内网间财务结算比较繁杂，该公司未对收派服务进行独立核算。请根据上述情况，对该公司的纳税筹划方案进行优化设计。
方案一：风达快递有限公司维持现状，不进行分立。该公司由于没有独立核算收派服务，应当与函件、包裹的运送业务一并缴纳增值税。
应纳增值税税额=1 580÷（1+11%）×11%=156.58（万元）
应纳城建税及教育费附加=156.58×（7%+3%）=15.66（万元）
合计应纳税额=156.58+15.66=172.24（万元）
方案二：风达快递有限公司将经营收派业务的部分分立出去，成立全资子公司。分立之后，该子公司提供“物流辅助服务”中的收派服务，适用6%的增值税税率。
应纳增值税税额=（1 580-680）÷（1+11%）×11%+680÷（1+6%）×6%=127.68（万元）
应纳城建税及教育费附加=127.68×（7%+3%）=12.77（万元）
合计应纳税额=127.68+12.77=140.45（万元）
方案选择：由两种方案的合计应纳税额的对比可见，方案二比方案一总共少缴税31.79万元（172.24-140.45）。因此，风达快递有限公司应当选择方案二。
设计点评：企业在运用重组理念时，以不影响正常的生产经营为前提，不能仅仅考虑税负问题。如果分立后运营成本的增加额高于税负的减少额，企业将会得不偿失。
通过以上几个实务案例的纳税筹划方案分析可见，“营改增”后，纳税人依据上述各种设计理念对企业的涉税事项进行策划和安排，可以取得明显的节税效果。因此，在“营改增”持续扩展的背景下，企业应随时关注税收政策的变化，充分利用最新的纳税筹划设计理念对原有纳税筹划策略进行优化调整，以达到降低税收负担和防范涉税风险的双重目的。
主要参考文献
财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税［2013］106号，2013-12-12.
梁文涛.企业纳税方案优化设计120例［M］.北京：中国税务出版社，2014.
蔡昌，李为人.税收筹划理论与实务［M］.北京：中国财政经济出版社，2014.
【基金项目】2014年山东省高校人文社会科学研究计划项目“山东省‘营改增’试点税负变动效应与纳税筹划方略研究”（项目编号：J14WG94）