【作　　者】
孙作林（副教授）

【作者单位】
（无锡商业职业技术学院会计金融学院，江苏无锡 214153）

【摘　　要】

      【摘要】房地产企业是目前仍没有“营改增”的行业之一。房地产企业因房价的涨跌一直备受社会关注，且因国家宏观调控目前处于低迷状态，因此在这个时期研究房地产企业“营改增”有较强的理论意义和实践价值。本文在分析“营改增”对房地产企业税负影响的基础上，分析了“营改增”对房地产企业净利润的影响，并提出房地产企业“营改增”的相关建议。
【关键词】房地产企业；营改增；税负；净利润一、研究背景
2012年1月1日起，国务院对上海市交通运输业和部分现代服务业进行营业税改征增值税改革试点。后将试点地区扩展到全国范围，试点行业扩大到铁路运输业、邮政电信业等，目前仍有房地产业、建筑业、金融保险业和生活服务业等行业未进行“营改增”。“营改增”的意义：解决不同商品和服务缴纳不同税种造成税负不公平的问题；打通增值税抵扣链条，消除重复征税，为纳税人减负；加快现代服务业发展，促进二三产业融合发展等。
2003年以来房价的上涨和控制是社会一直关注的焦点之一，在多地城市限购限贷政策的宏观调控下，房地产市场出现低迷状态，多地政府又相继取消限购限贷政策来扶持房地产企业发展，在这个时候推出房地产企业“营改增”有助于降低房地产企业税负，提高其净利润，促进房地产行业健康发展。
研究房地产企业“营改增”对其税负和净利润的影响，既可以为仍没有“营改增”行业的“营改增”提供理论借鉴，又可以为房地产企业实施“营改增”提供决策依据。二、“营改增”对房地产企业税负的影响
为简化问题，本文在分析过程中假设房地产企业只从事房地产开发并销售房地产，房地产销售收入为R，为建造该房地产取得土地使用权而支付的价款及有关费用为C地，房地产开发成本为C开，管理费用为C管，财务费用为C财，销售费用为C销，房地产开发费用不超过允许扣除的部分。假设为房地产企业提供商品或劳务的主体与“营改增”之前相同，房地产销售对象为个人。因为对于个人来说，只要“营改增”前后房地产含税售价不变，“营改增”就不会影响购买者决策，所以“营改增”前后含税收入应不变。
“营改增”之前，房地产企业所涉及的税种主要有：企业所得税、土地增值税、营业税、城市维护建设、教育费附加、契税和印花税等。“营改增”之后，营业税变为增值税，因为契税、印花税占总税负比例小，且受增值税影响较小，分析中不予考虑，所以构建企业税负方程如下：
营业税改增值税之前企业税负方程：
总税负前=营业税+城建税前+教育费附加前+土地增值税前+企业所得税前
营业税改增值税之后企业税负方程：
总税负后=增值税+城建税后+教育费附加后+土地增值税后+企业所得税后
1. 仅考虑营业税改征增值税的影响，其他税负暂不考虑。
（1）增值税采用简易征收方式。销售房地产营业税税率为5%，营业税改征增值税之前，应纳营业税额=R×5%，营业税改征增值税之后，应纳增值税税额=R/（1+征收率）×征收率。如果“营改增”前后税负不变化，即R×5%=R/（1+征收率）×征收率，这样可以计算出使“营改增”前后税负相等的增值税征收率为5.26%。如果“营改增”之后增值税征收率小于5.26%，则缴纳的增值税将比“营改增”之前缴纳的营业税少。
（2）增值税按销项税额减去进项税额方式征收。营业税改征增值税之前，应纳营业税税额=R×5%。营业税改征增值税之后，假设取得土地使用权而支付价款和费用以及房地产开发成本之和占销售收入的比例为n1，销售费用、管理费用和财务费用之和占销售收入的比例为n2，可以计算进项税额的三项费用占三者总和的比例为w，则应纳增值税税额=R（1-n1-n2w）×税率/（1+税率）。营改增前后税负差额受n1、n2、w和税率等因素影响，那么n1、n2、w分别取值多少较合适？
根据万科、雅居乐、绿城等房地产企业2013年和2014年财务报表数据进行计算，得到房地产企业n1、n2计算结果（详见表1）。结合表1，n1取70%，n2取8%；这些房地产企业中管理费用、销售费用中人工费用占比高，能用于抵扣销项税额的比例小，w取30%。如果“营改增”前后税负不变，那么可以计算出“营改增”后增值税税率为22.1%，如果“营改增”之后增值税税率小于22.1%，则缴纳的增值税将比“营改增”之前缴纳的营业税少。

2. 综合考虑“营改增”相关税负。
（1）增值税采用简易征收方式。假设城市维护建设税税率7%，教育费附加率3%，土地增值税税率为30%，企业所得税税率为25%，销售房地产营业税税率为5%。
“营改增”前后流转税差额为：R×5.5%-R/（1+征收率）×征收率×（1+7%+3%）
营业税改征增值税前土地增值税为：［R-（C地+C开）×1.2-C财-C管-C销-R×5.5%］×30%
营业税改征增值税后土地增值税为：［R/（1+征收率）-（C地+C开）×1.2-C财-C管-C销-R/（1+征收率）×征收率×10%］×30%
“营改增”前后土地增值税差额为：［（R-R×5.5%）-（R-R×征收率×10%）/（1+征收率）］×30%
营业税改征增值税前企业所得税为：［R-C地-C开-C财-C管-C销-R×5.5%-土地增值税前］×25%
营业税改征增值税后企业所得税为：［R/（1+征收率）-C地-C开-C财-C管-C销-R/（1+征收率）×征收率×10%-土地增值税后］×25%
“营改增”前后企业所得税差额为：［（1-5.5%）-（1-0.1征收率）/（1+征收率）］×70%×25%×R
假设“营改增”前后总税负相同，也就是上述三个差额之和等于零，可以计算出增值税征收率等于5.26%。如果小于5.26%，“营改增”之后缴纳的增值税将比“营改增”之前缴纳的营业税少。
（2）增值税按销项税额减去进项税额方式征收。
“营改增”前后流转税差额为：R［5.5%-1.1（1-n1-n2w）×税率/（1+税率）］
营业税改征增值税前土地增值税为：［1-1.2n1-n2-5.5%］×30%×R
营业税改征增值税后土地增值税为：{［1-1.2n1-n2w-（1-n1-n2w）×10%×税率］/（1+税率）-n2（1-w）}×30%×R
营业税改征增值税前后的土地增值税相减即可得到营改增”前后土地增值税的差额。
营业税改征增值税前企业所得税为：［1-n1-n2-5.5%-土地增值税前］×25%×R
营业税改征增值税后企业所得税为：{［1-n1-n2w-10%（1-n1-n2w）税率］/（1+税率）-n2（1-w）-土地增值税后}×25%×R
营业税改征增值税前后的企业所得税相减即可得到“营改增”前后企业所得税的差额。
假设“营改增”前后总税负相同，也就是上述三个差额之和等于零，可以计算出增值税税率等于17.8%。如果小于17.8%，“营改增”之后缴纳的增值税将比“营改增”之前缴纳的营业税少。
三、“营改增”对房地产企业净利润的影响
1. 增值税采用简易征收方式。
营业税改征增值税前房地产企业净利润为：［R-C地-C开-C财-C管-C销-R×5.5%-土地增值税前］×75%
营业税改征增值税后房地产企业净利润为：［R/（1+征收率）-C地-C开-C财-C管-C销-R/（1+征收率）×征收率×10%-土地增值税后］×75%
“营改增”前后净利润差额为：［（1-5.5%）-（1-征收率×10%）/（1+征收率）］×70%×75%×R
假设“营改增”前后企业净利润相同，也就是上述净利润差额等于零，则可以计算出征收率等于5.26%，如果增值税征收率小于5.26%，“营改增”之后房地产企业净利润将比“营改增”之前净利润多。
2. 增值税按销项税额减去进项税额方式征收。
营业税改征增值税前房地产企业净利润为：［1-n1-n2-5.5%-土地增值税前］×75%×R
营业税改征增值税后，房地产企业净利润为：{［1-n1-n2w-10%（1-n1-n2w）税率］/（1+税率）-n2（1-w）-土地增值税后}×75%×R
假设“营改增”前后企业净利润相同，也就是上述营业税改征增值税前后企业净利润差额等于零，可以计算出增值税税率=0.038 5/（0.731 5 -0.71n1-0.77n2w），将n1=70%，n2=8%，w=30%代入公式，可得税率为17.8%。如果房地产企业“营改增”后增值税税率小于17.8%，那么“营改增”之后房地产企业净利润将比“营改增”之前净利润多。
四、房地产企业“营改增”建议
1. “营改增”税率确定。如果房地产企业“营改增”后增值税采用简易方式征收，从目前我国增值税征收率的变化来看，征收率在逐步统一，所以单独为房地产企业定一个征收率可能性比较小，如果征收率直接定为3%，那么根据上述分析小于5.26%，所以房地产企业流转税税负将低于“营改增”之前，总税负也同样低于“营改增”之前，净利润将比“营改增”之前多。
如果房地产企业“营改增”后，增值税按照销项税额减去进项税额方式征收，假设管理费用、财务费用和销售费用总和占销售收入比例为8%，这三项费用中有30%可以计算进项税额，当增值税税率定为17%时，根据上述分析可以计算出：当房地产企业毛利率超过36.8%时，“营改增”之后流转税税负增加；当房地产企业毛利率超过31.5%时，“营改增”之后总税负增加；当房地产企业毛利率超过31.5%时，“营改增”之后净利润将减少。
从目前房地产企业财务报表分析的结果来看，毛利率超过30%的企业不多，所以总体上来看，房地产企业“营改增”之后，增值税税率定为17%，流转税和总税负将降低，净利润会提高。
2. “营改增”时间确定。目前建筑业、金融保险等行业没有实行“营改增”，如果房地产企业先行“营改增”，支付的购买土地使用权等费用无法计算进项税额，建筑企业为其开发房地产的开发成本也无法计算进项税额，支付银行借款利息费用也无法计算进项税额，而且这些费用、成本占房地产企业销售收入比重非常大。所以，在这种情况下，就只能先采用简易征收方式征收增值税。
下一步“营改增”的选择最好是剩余所有行业同时进行“营改增”或者把房地产企业“营改增”时间放在建筑业、金融保险等行业“营改增”之后。对于购买土地使用权支付的费用如何计算进项税额也需明确规定，因为政府出让土地使用权无需缴纳增值税。
3. 增值税和土地增值税合并。房地产企业“营改增”之后，增值额要计算缴纳增值税，而且还需针对增值额计算缴纳土地增值税，尽管这两个税种性质不一样，但都是按照增值额来计算的，而且增值额计算方法又不相同，所以极易引起误解。此外，万科和央视的土地增值税欠缴门事件也充分说明土地增值税设计本身就存在缺陷。从这两个方面来看，可以考虑将土地增值税合并入增值税，适当提高增值税税率即可以达到要求。
五、结论
综上所述，如果房地产企业“营改增”之后，征收率和其他行业相同，也定为3%，这样会降低房地产企业流转税税负和总税负，会提高房地产企业净利润。如果税率定为17%，当房地产企业毛利率超过31.5%时，会提高房地产企业总税负，会降低房地产企业净利润；当毛利率超过36.8%时，也会提高流转税税负。房地产企业“营改增”时需注意解决以下问题：合理确定“营改增”税率和“营改增”实行时间；可以考虑将土地增值税和增值税合并。
主要参考文献
李婧，郝洪.营业税改增值税对企业税负及利润影响［J］.财会通讯，2012（11）.