【作　　者】
尹清芝

【作者单位】
（湖南水口山有色金属集团有限公司，湖南衡阳 421513）

【摘　　要】
     【摘要】本文主要从应收账款的形成原因出发，对应收账款的核算及列报逐步进行分析，并根据资产项目与负债项目是否可相互抵销，对应收账款在资产负债表中的列报提出相关建议。
【关键词】应收账款；抵销；资产负债表；列报应收账款的核算及列报，表面上看非常简单，具备一定会计知识的工作人员都会操作，但仔细分析会发现：不同的企业、不同的工作人员对同一客户在购销商品结算过程中形成的债权债务进行核算及列报时，还存在很大差别。笔者结合工作中的体会对这一差别进行分析，并提出自己的看法。
一、应收账款的定义及形成
应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项和代垫的运费等，其形成的主要原因是商业竞争。由于市场经济存在着激烈的商业竞争，企业不得不采用赊销方式扩大销售，提高市场占有率，于是就产生了应收账款。另外，销售商品、提供劳务和收款的时间差，也会形成暂时的应收账款。
二、应收账款的核算
企业因销售商品、提供劳务、代垫运费等发生应收款项，按应收金额借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费”、“银行存款”等科目。收回应收款项时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。期末应对应收账款进行坏账分析，计提或冲回已计提的坏账准备。预收款项情况不多的企业，可以不设置“预收账款”科目，而是将预收的款项通过应收账款进行核算，直接记入“应收账款”科目的贷方。
三、应收账款在资产负债表中的列报
资产负债表中的“应收账款”项目应根据“应收账款”、“预收账款”和“应付账款”科目所属明细科目的期末借方余额合计数减去“坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。《企业会计准则第30号——财务报表列报》中规定，财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销，但其他会计准则另有规定的除外。企业会计准则编审委员会编制的《企业会计准则操作实务》中明确规定：企业与同一客户在购销商品结算过程中形成的债权债务关系应当单独列示，不应当相互抵销，即应收账款不能与预收账款相互抵销、预付账款不能与应付账款相互抵销、应付账款不能与应收账款相互抵销、预收账款不能与预付账款相互抵销。
1. 简单的购销关系下应收账款的核算及列报。笔者发现，在实际操作过程中，对于企业与同一客户在购销商品结算过程中形成的债权债务关系的账务处理及其在资产负债表中的列报，不同的财务人员处理方法不尽相同。
例1：2015年2月，某制造企业与客户A签订一份合同制造某机器设备一台，合同金额为117万元，4月份交货，质保期一年，合同签订时预付货款27万元，交货后的一个月内支付75万元，余下的货款等质保期满且没有质量问题时支付。
在这项业务中，对于某制造企业来说，2015年2月的账务处理及列报不会存在差异，收到客户预付款时，借：银行存款27；贷：预收账款——A客户27。到4月份交货时则有三种账务处理方式：①借：应收账款——A客户90，预收账款——A客户27；贷：主营业务收入100，应交税费17。②借：应收账款——A客户117；贷：主营业务收入100，应交税费17，同时冲回原预收账款，借：预收账款——A客户27；贷：应收账款——A客户27。③借：预收账款——A客户117；贷：主营业务收入100，应交税费17。
根据《企业会计准则操作实务》中的规定，在不考虑其他因素的影响下与上月末比较，由于应收账款与预收账款不能相互抵销，在资产负债表的列报上就有区别。以上三种账务处理方式对应的资产负债表列报情况如下：
第①种处理方式下，资产负债表中资产类的应收账款增加90万元，负债类的预收账款减少27万元。
第②种处理方式下，若应收账款不能与预收账款相互抵销，则资产负债表中资产类的应收账款增加117万元，负债类的预收账款不变。
第③种处理方式下，“预收账款——A客户”科目出现方余额90万元，在列报时重分类到资产类科目，应收账款增加90万元，负债类的预收账款则减少27万元，与第①种方式一样。
从以上处理方式可以看出，第①种与第③种账务处理方式在资产负债表中的列报一致，而第②种处理方式则分别增加资产总额117万元与负债总额27万元。在列报时，第①种与第③种情况更能反映资产及负债的真实情况。
2. 多重购销关系下应收账款的列报。目前市场经济比较发达，商品流通比较频繁，某些公司既是企业产品的客户，又是企业原料的供应商，应付账款与应收账款是否相互抵销对资产负债表会产生重大影响。
例2：4月份某企业卖产品给B公司产生应收账款1 000万元，同时又从B公司购买原料产生应付账款800万元，若应收账款与应付账款不能抵销，则某企业在4月份资产负债表中，资产增加1 000万元，负债增加800万元；若应收账款与应付账款能抵销，则只增加资产200万元。
上述案例在资产负债表中是既反映资产增加1 000万元，又反映负债增加800万元，还是只反映资产200万元，需要统一规范。有的企业集团下属成员企业比较多，业务量比较大，这种情况下的应付账款与应收账款若不能相互抵销可能会大量增加企业集团的资产总额。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。从资产与负债的概念判断，笔者认为以净额列报更能反映资产及负债的真实情况。
在来料加工业务中，为了减少税务风险和扩大营业收入，通常实行买断加工，即锁定产品价格，根据加工费倒推原料价格，或锁定原料价格，根据加工费计算产品价格。在往来账的核算过程中，一般是通过“应收账款”科目核算，产品返成及结算加工费收入时借记“应收账款”科目，原料入库及收到加工费时贷记“应收账款”科目，在资产负债表中列报时通常只反映净额。
四、规范应收账款在资产负债表中列报的建议
在手工记账时，一般以客户与企业之间的主要业务类型判断是记为“应收账款”科目还是“应付账款”科目，对同一客户，一般只在一个会计科目核算，借贷方发生额自动抵销，只反映余额。而在信息化时代，系统自动生成凭证，若属于客户则自动记为“应收账款”科目，若属于供应商则自动记为“应付账款”科目。
在报表编制时，对于同一个业务往来单位，既是客户又是供应商时，需要进行职业判断，确定其相关的应收与应付项目能否相互抵销。企业与同一客户在购销商品结算过程中形成的债权债务关系，由于账务处理方式不同，在资产负债表中“应收账款”项目反映的金额就不一样，而且对资产总额、资产负债率等指标也会产生相应的影响，因此有必要对其进行规范：
1. 满足下列条件之一时，应当以资产项目和负债项目相互抵销后的净额在资产负债表内列示。①往来双方在合同中约定，定期以净额结算，企业具备抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；②买断加工业务中产品返成、加工费结算及原料入库形成的应收及应付款项；③应收账款存在催收风险，对方以产品等实物资产抵欠款而形成的应付账款应与应收账款相互抵销；④同一笔经济业务先预收货款，发出产品后结算形成的应收账款应与预收账款相互抵销。
2. 下列情况下，财务报表中的资产项目和负债项目的金额不得相互抵销。①合同明确约定分别结算、分别收付款的不得相互抵销，但要及时结算，防范经营风险；②一方对应收账款或应付账款进行保理或质押、担保时，企业对应收或应付账款的处置受到限制；③被法院冻结的应付账款不得与应收账款相互抵销，此时必须关注应收账款的风险，防止经营损失；④性质或功能不同的项目，应当在资产负债表中单独列报，不得相互抵销。
需要特别注意的是，对于应收账款是否以相互抵销后的净额在资产负债表内列示税法上没有明确规定，但对于每一笔经济业务要严格区分是购进还是卖出，并分别取得或开出增值税发票，正确核算增值税进项税额和销项税额，而不能以相互抵销后的金额核算增值税。
总之，在判断企业与同一客户在购销商品结算过程中形成的债权债务关系在资产负债表中能否相互抵销时，应根据实质重于形式原则，充分反映经济业务的本来面貌，且必须满足企业内部管理和风险控制的需要。资产项目与负债项目需要相互抵销而没有抵销时，会虚增资产总额和资产负债率，不应抵销而抵销时则会降低资产总额和资产负债率。
期末还应对应收账款进行分析，计提或冲回已计提的坏账准备，由于应收账款的余额不同，对坏账准备的计提也会产生影响，从而影响企业经营业绩。不同的财务人员对于同一个经济业务有不同的判断时，会产生不同的核算与列报结果，影响资产负债表的编制质量。因此，作为财务人员，应加强业务学习，提高职业判断能力。
主要参考文献
企业会计准则编审委员会.企业会计准则操作实务［M］.上海：立信会计出版社，2007.
中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.
中国注册会计师协会.2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2014.