【作　　者】
王茂超（博士）

【作者单位】
（温州大学城市学院，浙江温州　325035）

【摘　　要】

     【摘要】透彻理解广义在产品的含义是提高平行结转分步法学习效率和应用效果的关键。本文展示了各步骤生产成本（“账”）与产品实物（“实”）匹配关系的动态跟踪分析过程，并认为这种分析方法可以有效化解实务中对广义在产品数量确定理解的困惑，进而提高财务人员工作效率。
【关键词】平行结转分步法；在产品数量；成本分配；账实动态跟踪分析平行结转分步法是分步法的一种具体运用。它是指各步骤在将完工半成品移送给下一步骤继续加工时，这些被移送的完工半成品成本并不随着半成品实物的转移而结转，而是仍然保留在该成本发生时所在步骤的成本明细账中，直到月末核算产品成本时，各步骤才均以最后步骤的完工产品数量为参照，计算并结转各步骤应该计入完工产品的成本份额，将各步骤应该计入完工产品的成本份额平行相加，即可得到本月完工产品成本。
在一些相关的参考书籍上一般会这样描写平行结转分步法：在平行结转分步法下各步骤在分配生产成本时，参与该步骤生产成本分配的受益对象是最后步骤的完工产品和广义在产品（既要包括本步骤的在产品，还要包括本步骤以后的各步骤在产品）。这样的解释对于缺乏实务经验的工作者来讲过于抽象，不易理解。他们的疑惑主要是：某步骤分配生产成本时，以后各步骤的在产品为何也要参与本步骤生产成本的分配，以前各步骤的在产品为何不参与本步骤生产成本的分配？
笔者在长期工作实践中总结发现，通过动态跟踪“账”（生产成本）与“实”（产品实物）的变动过程，结合受益原则进行分析，会更易于理解与操作平行结转分步法。本文遵循由浅入深、由特殊到一般的规律，顺次从生产流程视角和跨月结转视角对平行结转分步法下的“账”与“实”进行了横向跟踪分析和纵向跟踪分析。
一、横向跟踪分析：生产流程视角
横向跟踪分析主要是为了帮助大家透彻理解各步骤耗费的成本费用与其受益对象之间的匹配关系而设计的，这是掌握平行结转分步法应用技巧的基础与关键。为了排除月初在产品成本的干扰，本文以新产品投产为例进行讲解。
例：20×5年6月，某企业新投产甲产品。根据产品工艺设计，甲产品生产需要顺次经过三道工序加工，而且材料须在第一工序开始生产时一次性投入。另外，假定月末各工序在产品完工程度均为50%，在产品成本按约当产量法计算，其余有关资料分别见表1和表2：

1. 第一工序账实动态跟踪分析。
（1）关于“账”（生产成本）的分析。第一工序在6月份的加工过程中，共计耗费16 200元的直接材料，10 000元的直接工资，13 500元的制造费用，这些生产成本在月末进行成本核算之前都全额归集在第一工序甲产品成本明细账中，它们并没有随着本工序完工半成品的实物转移而结转。
（2）关于“实”（产品实物）的分析。当月加工200件产品，其中第一工序完工产品180件（被移送至第二工序继续加工），月末在产品20件（仍留存于第一工序）；进一步分析，第一工序移送给第二工序的这180件产品，经过第二工序加工后，至月末时有170件产品加工完毕并被移送至第三工序继续加工，另有10件产品未加工完毕而仍然结存于第二工序；再进一步分析，第三工序对由第二工序移送来的170件产品进行加工后，至月末时有165件产品完成加工任务而形成最终完工产品，另有5件产品未加工完毕而构成第三工序的在产品。
（3）关于“账”与“实”的匹配分析（详见表3）。根据成本分配的受益原则，即“谁受益，谁承担；多受益，多承担；少受益，少承担”，表3中的16 200元直接材料、10 000元直接工资、13 500元制造费用都应该由200件产品来承担。

具体来讲：①由于直接材料是在第一工序开始生产时一次性投入的，所以，各工序单位在产品对材料的受益程度与单位完工产品对材料的受益程度是一样的（即投料程度都是100%），因此单位在产品需要承担的材料费用等同于单位完工产品需要承担的材料费用；②虽然已知月末各工序在产品完工程度均为50%，但第二工序和第三工序的在产品都经过了完整的第一工序加工过程，因此在分配第一工序的直接工资和制造费用时，第二工序和第三工序的单位在产品就应当被当作1件完工产品，而只有第一工序自身结存的20件在产品才需要按照50%的完工程度进行折算。
2. 第二工序和第三工序账实动态跟踪分析。其原理与第一工序的分析相同，账实匹配表分别见表4和表5。需要强调的是，由于第一工序的20件在产品并未进入第二工序加工过程，按照受益原则，在分配第二工序的成本费用时，不用考虑第一工序的20件在产品；同理，在分配第三工序的成本费用时，也不需要考虑第一工序的20件在产品和第二工序的10件在产品。

根据上述账实动态跟踪分析结果，我们对各工序生产成本的分配将迎刃而解。
二、纵向跟踪分析：跨月结转视角
纵向跟踪分析是为了进一步巩固学者对各步骤成本费用与其受益对象之间匹配关系的理解而设计的。纵向跟踪分析加入了月初在产品成本的影响因素，这更符合成本核算实务的一般情形。笔者在下文中以跨月结转后次月成本费用的分配为例进行讲解。
接上例，该企业20×5年7月份的产量记录及生产费用资料分别见表6和表7，其余资料与上例相同。

1. 第一工序账实动态跟踪分析。
（1）关于“账”（生产成本）的分析。20×5年7月份，第一工序甲产品成本计算单上共归集有待分配直接材料23 085元，直接工资14 321元，制造费用20 136元，它们均由月初在产品成本和本月新发生成本两部分构成。
（2）关于“实”（产品实物）的分析。从表面现象来看，第一工序在7月期间，只对270件产品（即月初在产品20件和本月新投产产品250件）进行了加工，根据成本分配的受益原则，第一工序的各项待分配成本费用似乎只能由这270件产品进行分摊。在对第一工序各项待分配成本费用的产生根源进行深入分析后就会发现，构成这些待分配成本费用的月初在产品成本的受益对象是本工序及后各工序的月初在产品（在成本核算实务工作中，会计工作人员应查看上月各工序完整的产品成本计算单，以便能清晰地认识到上月月末各工序的在产品成本及其受益对象），而构成这些待分配成本费用的本月新发生成本的受益对象才是本工序月初在产品及本工序新投产产品。因此，第一工序待分配费用的受益对象就应该是第一工序及以后各工序月初在产品数量合计35件加上第一工序新投产产品数量250件，共计285件，而不是270件。
2. 第二工序与第三工序的账实动态跟踪分析。其原理与上述第一工序的相同，第二工序各项待分配费用的受益对象是第二工序和第三工序月初在产品数量合计15件加上第二工序在本月新投产的产品数量260件，共计275件；而第三工序各项待分配费用的受益对象则是第三工序月初在产品数量5件加上第三工序在本月新投产的产品数量240件，共计245件。
经过上述账实动态跟踪分析后，对存在月初在产品成本情景下的各工序生产成本的分配问题也可以顺利解决，本文不再赘述。值得强调的是，在具体分配成本费用时，需要根据相应的投料程度和完工程度对在产品数量进行折算，用折算后的在产品约当产量去参与各项成本费用的分配。
三、结语
平行结转分步法在简化产品成本核算过程的同时，也增加了我们对产品成本核算过程的理解难度。实务工作中的主要问题是：在分配各步骤成本费用时，如何确定相应的广义在产品的数量。本文通过对产品生产过程中各步骤“账”与“实”的动态跟踪分析，大大降低了理解难度，使读者从感性和理性上都真正认识到：在平行结转分步法下，各步骤在分配生产成本时，参与该步骤生产成本分配的受益对象是最后步骤的完工产品和广义在产品，其中的广义在产品既要包括本步骤的在产品，还要包括本步骤以后的各步骤在产品。
主要参考文献
李震.平行结转分步法下广义在产品约当产量的确定［J］.财会月刊，2012（5）.