【作　　者】
黄 芳1，2，李高奎3（副教授）

【作者单位】
（1.南京审计学院审计与会计学院，南京 211815；2.南京大学商学院，南京 210093；3.山西财经大学，太原 030006）

【摘　　要】
【摘要】 目前我国高校会计模拟普遍存在两个重大缺陷：其一，会计模拟实验所用原始凭证均为一式一联，未能培养学生对单据流、业务流和内部控制的感性认识；其二，会计模拟仍为以前传统的“做题式”会计模拟，业务量大而全，编制报表成为一句空话。本文深入分析了其中的问题，并提出了解决思路。
【关键词】 会计模拟；业务流；单据流；内部控制；ERP我国几乎所有开设会计专业的高等院校都设置了会计实验课程，会计实验课程近年来取得了长足的进步，但教学效果仍不尽如人意。以笔者所在高校为例，采用福斯特手工会计模拟软件，32课时，模拟12月份120多笔经济业务，大而全，学生一般都只能练习记账凭证，选一些业务登记明细账和总账，最后选填一两个报表项目就算是编制会计报表了，不能完整体验从原始凭证填制到三张报表编制的全过程。此外，目前市面上在售的所有会计模拟教程中原始凭证都只有一联，学生无须流转和匹配单据，只需机械地依据业务说明做记账凭证，通过会计模拟并不能帮助学生理解业务流、单据流和内部控制的概念，而这些概念对学生后续审计学习至关重要。试想，对一个完整的销售业务至少经过哪几个环节、相应产生哪些原始单据都不清楚的人又怎么去做穿行测试、评价内控以及抽查单据呢？所以，审计难教难学难理解，之前学生会计模拟的不到位其实是一个非常重要的原因。
一、我国高校会计模拟实验存在的主要问题分析
1. 课时：30天or 30个课时？目前，我国高校对会计模拟实验课程的课时安排存在很大差异，笔者所在高校属应用型大学，对此仅安排了32个课时；而位于同一城市的另一所研究型大学却安排了整整一个月的时间。这反映出不同高校领导对会计模拟实验课程的重视程度不同，当然，最后实验效果也迥然相异。根据美国组织行为学教授库伯的体验学习理论，学习不仅仅是获得抽象经验，还是具体经验的习得、反思观察的进行、抽象概念的概括以及主动实践的完成这一有序系列周期活动的不断循环，具体经验是获得抽象经验的基础。可以预见的是，30天的模拟实验为学生今后获取更多更广的抽象经验提供了更为坚实的基础。
2. 方式：手工or电算化？手工与电算化只是核算手段不同，其账务处理过程是类似的，业务流、单据流以及其间的内部控制也是相似的。手工做账比较繁琐，但是其优势同样明显，那就是直观且易于理解。而电算化状态下，由于登账和出报表由系统自动完成，学生只需要做账务初始化和录入记账凭证，操作相对简单和有效率。但缺点也如影随形，对从未接触过实际经济业务和会计实务的学生来讲，证账表之间的内在关系和账务系统本身的内部控制有望成为永远无法弄清的“迷”。
3. 业务量：大而全or少而精？显然，两者各有利弊，业务量大而全能让学生全面地接触各种业务，从而获得更加全面的演练和认识。但是，如果模拟业务量大又枯燥，学生将很快失去兴致和耐心。少而精则能很好地保持学生的演练热情，其所获经验深刻，缺点是所获经验不够全面。
对业务量和方式的选择应同时考虑，如果选择手工会计模拟，业务量必须少而精，避免大而全。关键目的就是让学生认识从证到账到表的整个过程，量大会分散其关注点和注意力。如果选择电算化方式，业务量则可以大而全，既能提升学生处理各类业务的能力，又能让学生体验电算化的效率。目前有些高校正在开展采用同一套业务资料的电算化和手工会计同步实训，对此，笔者并不认同。同样，对用电脑模拟手工做账的福斯特手工会计模拟软件来说，120多笔业务量明显偏多，会削减学生的积极性，到最后，手工模拟的初衷却无法实现。
4. 涵盖知识点：单科会计知识or多学科综合知识？目前，我国高校大部分实验停留在以纯粹的会计知识为基础而建立的实验课程上。而实际的会计核算却是置身于整个企业经营活动之中，离不开业务流以及相关的内部控制，这三者本身是紧密结合、浑然一体的。只不过这些知识分散在内部控制、会计学、人力资源、税务等课程中讲授，因此，非常需要通过实验教学环节将这些知识糅合在一起。
在21世纪学科大交叉与大融合之际，会计专业主要课程在以前财务会计、成本会计、财务管理、管理会计、审计学等基础上做了不少拓展，如增设税法、内部控制、公司战略与风险管理等课程，以期让学生在更多地了解企业经营的基础上更好地从事会计工作。同样，现代风险导向审计也要求审计人员站在企业经营的角度分析和发现错报；CPA考试科目也相应增设了公司战略与风险管理。除了拓展相关课程以外，在实验教学环节应该更多地交叉融合内部控制、税务、企业经营管理等学科知识，让学生尽可能熟悉与会计核算相关的企业运营，这反过来又促进学生真正理解会计或审计。
5. 原始凭证：一式多联or一式一联？我们知道，真实的原始单据一式多联，通过单据的设计和流转可以实现业务流程层面的内部控制，可以说内部控制是原始单据的“灵魂”，而原始单据是内部控制的“载体”。因此，一式多联连续编号的原始单据通过签发和流转向学生展现了内控的存在，譬如授权批准、职责分离、充分的凭证记录等等。而一式一联的原始单据则难于体现上述优势。
然而，纵观各大高校，竟无一高校在会计模拟中使用仿真的一式多联原始单据，一律采用一式一联、现成给定的原始单据来做会计模拟，这种方式至少存在以下两点不足：①单据一式一联，无须传递，学生无法建立单据流的概念，也就不了解单据背后的业务流和内部控制。他们只知道依据业务说明机械地登记记账凭证，根本不关注须附有何种原始凭证、是否合法、凭证之间又是否相符等问题，为日后学习审计学留下了诸多障碍。他们无法理解抽查单据的真正含义：看原始单据是否齐备和合法是证实“存在或发生”认定，看原始单据数量金额是证实“准确性”认定，看原始单据时间是证实“截止”认定，看原始单据的抬头或出具是证实“权利和义务”认定；同时，他们也无法理解何谓了解和评价业务循环的内部控制，只好死记硬背以应付考试。这种在会计模拟阶段忽略原始单据及其附着物——内控所造成的后果要由审计学去承担，使其成为一门难理解且须死记硬背的课程。②原本应该分时段陆续收到的多种原始单据在模拟实验中统统作为“已知条件”已经齐备，也就无须收集并匹配单据，无须把握业务发生的完成程度并运用专业知识判断“是否需要记录”及“记录多少”等问题了学生失去了通过模拟实验来提高职业判断能力的机会。
二、优化我国高校会计模拟实验的新思路
首先应增加会计模拟实验课时，32课时是远远不够，研究型大学尚且定为30天，应用型大学应不少于30天。其次是课程设计。笔者认为，目前会计模拟课程可以由两部分组成：
1. 手工模拟实验：实验目标三元化。即以下三方面：掌握从证到表的整个过程；熟悉普遍使用的原始单据；熟悉基本的业务流程及重要的内部控制。可选择模拟年末后半个月最多不超过40笔经济业务（含年末结账和关账），所选业务要少而精。这里要特别强调的是：模拟要体现全流程的概念，体现出会计只是企业整个业务流程的末端环节，体现其反映与监督职能。可行的思路是：①提供细致描述销售与收款核算、采购与付款核算、工资核算等全过程的流程图，清晰反映原始单据的产生及传递、内部控制程序、核算人员分工及入账明细等。②提供一式多联、完全逼真的原始单据，如转账支票、采购订单等，让学生根据业务说明和对应的流程图进行填写、权签和流转。学生必须阅读业务流程图及说明来思考如何填写和处理单据，在无形中培养和增强学生对流程、内部控制、单据传递和账务处理四位一体的意识和理解。
笔者已编写完上述手工模拟实验用书，并已尝试在笔者所在高校小范围使用，参与人全部完成预定目标。由于业务量少而精，手工操作的过程虽繁琐却不枯燥，有效调动了学生的动手热情，使其除熟悉企业基本的业务流程外，还能快速体验从证到账到表的整个过程，并享受报表编制成功时所带来的成就感。
2. 电算化实验。笔者认为，目前使用福斯特手工会计模拟软件的高校，可以考虑将其改造为电算化软件，保留其背景资料、业务说明及其原始单据等，让学生建账初始化，然后输入这120笔记账凭证，由系统完成登账和编表，或者让学生在其他电算化软件上使用福斯特这套会计资料。因前面已做过手工实验，学生对原始单据和业务流程已有了一定的认识，电算化实验时，可通过提示学生关注每笔业务所提供的原始单据来继续加深其对单据、业务流和内控的认识。
当然，还可以考虑让软件开发商开发实验用ERP教学系统，使学生在模拟账务处理的同时，能置身于整个ERP业务处理平台，体验包括会计核算在内的企业管理的全过程，理解单据流、业务流、信息流及附着其上的内部控制。目前已有不少高校，会在传统的会计模拟之后，再通过ERP沙盘演练来模拟真实的企业运营，这无疑能一定程度地弥补学生对核算环境认识不足的缺陷。
主要参考文献
黄芳.基础会计模拟实验的全新设计［J］.中国管理信息化，2008（22）.
钟宜彬.传统会计模拟和ERP沙盘融合［J］.财会月刊，2010（9）
章新蓉.高校会计专业实验教学改革探索［J］.财会月刊，2007（12）.
【基金项目】 教育部规划基金项目（项目编号：14YJA630041）；江苏高校哲学社会科学研究基金资助项目（项目编号：2014SJB189）；江苏省高校哲学社会科学基金项目（项目编号：2013SJB6300059）；教育部人文社科规划项目（项目编号：12YJAZH106）