【作　　者】
陈金祥

【作者单位】
（江苏汉唐国际贸易集团有限公司 南京 211000）

【摘　　要】

      【摘要】采用权益法核算长期股权投资时，投资企业的股权账面价值与享有被投资单位净资产份额之间，存在一个恒等式。本文以案例形式，分析被投资单位净资产发生变动特别是被投资单位发生追溯调整或更正前期重要会计差错时，投资企业应如何进行相应的会计处理，以维系恒等式的平衡关系。
【关键词】权益法   股权价值   恒等式   追溯调整   追溯重述

一、案例设计
A上市公司于2×07年1月1日与B公司的母公司H公司签订股权转让协议，由H公司将所持B公司、占B公司全部股份40%的股权转让给A公司。转让日B公司实收资本为100万元，其中A公司受让40万元，当日B公司净资产为350万元，A公司支付价款160万元。A公司受让B公司股权后，按规定采用权益法核算对B公司的长期股权投资（以下简称“股权”）。
A公司对B公司持股后，B公司发生如下导致净资产变动的事项：①2×07年1月3日，B公司增资扩股，增加实收资本60万元，实际收到股权价款250万元；年终，B公司实现净利润100万元。②2×08年4月1日，B公司因会计政策变更，追溯调增上年利润120万元，已调增B公司资产负债表年初数和利润表上年数；同月，B公司发现2×07年重大会计差错，应调减B公司2×07年利润80万元。2008年年终，B公司发生净亏损100万元。③B公司2×09年终净亏损300万元，无其他净资产变动事项。④B公司2×10年年终又亏损100万元。⑤2×11年度，B公司又亏损400万元；⑥2×12年B公司扭亏为盈，实现净利润200万元。⑦2×13年，B公司实现净利润260万元。
要求：①作A公司涉及对B公司投资账面价值变动的账务处理；②B公司会计政策变更追溯调整和更正前期会计差错时，A公司股权价值变动的报表调整；③检验各年度A公司对B公司投资股权账面价值与享有其净资产份额的平衡关系。
二、A公司的相关会计处理
1. 数额计算。2×07年：①A公司投资时享有B公司净资产份额=350×40%=140（万元，下同）。②B公司扩股后净资产=350+250=600；B公司扩股后A公司持股比例=A公司持有B公司实收资本金额÷扩股后B公司实收资本总额=40÷（100+60）×100%=25%；B公司扩股后A公司享有其净资产份额=B公司扩股后净资产×A公司对其持股比例=600×25%=150；A公司享有B公司净资产份额因B公司扩股增加的金额=B公司扩股后A公司享有其净资产份额-B公司扩股前A公司享有其净资产份额=150-140=10。③年终，A公司应确认B公司净利润份额=100×25%=25。
2×08年：①4月，B公司会计政策变更追溯调整，A公司应按享有份额调增上年度利润=120×25%=30；②B公司更正上年度重大会计差错调减上年度利润80，A公司确认应承担份额=80×25%=20；③年终，B公司净亏损100，A公司确认应承担份额=100×25%=25。
2×09年：B公司全年净亏损300，A公司确认应承担份额=300×25%=75。
2×10年：B公司全年净亏损400，A公司确认应承担份额=400×25%=100，A公司确认本年度持股损失后，股权账面价值=160+10+25+30-20-25-75-100=5。
2×11年：B公司全年亏损100，A公司应承担份额25，但按规定股权的账面价值以减少至0为限。据此，年终A公司确认承担B公司亏损份额为5，未确认投资损失=25-5=20。
2×12年：B公司全年净利润为200，A公司应确认享有份额=200×25%=50，但由于上年有“未确认投资损失”20应予扣回，因此应确认持股收益=50-20=30。
2×13年：B公司盈利260，A公司应确认持股收益=260×25%=65。
2. 账务处理。A公司所作分录见表1。表中金额单位为万元，下同。表1中：①为“成本”明细科目；②为“其他权益变动”明细科目；③为“其他资本公积”明细科目；④为“损益调整”明细科目；⑤为“未分配利润”明细科目；⑥为“法定盈余公积”明细科目，应补提盈余公积=（30-20）×10%=1；⑦ 2×11年A公司确认应承担B公司亏损的份额为5，其余20为“未确认投资损失”； ⑧2×12年度B公司实现净利润200，A公司应确认持股收益50（200×25%），但由于上年少确认持股损失20，应予抵回，因此确认持股收益30（50-20）。注：①确认被投资单位亏损份额，以股权账面价值减少至0为限，“未确认投资损失”为20（25-5）；②2×12年B公司盈利200，A公司应确认净利润份额50，但2×11年有“未确认投资损失”20应予抵回，因此只确认持股收益30（50-20）。2. 权益法下股权账面价值恒等式的测试。权益法下，投资企业股权账面价值与其享有被投资单位净资产份额的恒等式为：投资企业股权账面价值=被投资单位净资产×投资企业持股比例+股权投资借方差额+未确认投资损失。或=投资成本±损益调整±其他权益变动=被投资单位净资产×投资企业持股比例+股权投资借方差额+未确认投资损失。
上述公式中，如果存在“股权投资借方差额”，“投资成本”应为初始投资成本；如果原存在“股权投资贷方差额”，则“投资成本”为确定采用权益法时调增后的“成本”，即初始投资成本与股权投资贷方差额绝对值之和。
所谓股权投资借方差额，是指权益法下股权初始投资成本高于取得股权时享有被投资单位净资产份额的差额。按准则规定，企业“长期股权投资”借方差额不作账务处理；如果股权投资初始投资成本低于投资时享有被投资单位净资产份额的差额，其差额称为“股权投资贷方差额”，准则规定采用权益法时，该差额计入营业外收入，同时增加股权投资成本。
A公司持有B公司股权投资各时点股权账面价值恒等式检验情况如下：
2×07年1月1日开始持股时： 160=350×40%+20=160。
2×07年1月3日B公司扩股，A公司持股比例变更为25%： 160+10=600×25%+20=170。
2×07年12月31日： 160+25+10=700×25%+20=195。
2×08年12月31日： 160+（25+30-20-25）+10=640×25%+20=180。
2×09年12月31日： 160+（10-75）+10=340×25%+20=105。
2×10年12月31日： 160+（-65-100）+10=（-60）×25%+20=5。
2×11年12月31日： 160+（-165-5）+10=（-160）×25%+20（股权投资借方差额）+20（未确认投资损失）=0。
2×12年12月31日： 160+（-170+30）+10=40×25%+20=30。
2×13年12月31日： 160+（-140+65）+10=300×25%+20=95。
主要参考文献
      1. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010.北京：人民出版社，2010
2. 顾长虹，赵灿奇，丁一宁.新企业所得税法操作指南.南京：江苏人民出版社，2008