【作　　者】
吴 清

【作者单位】
（广西财经学院会计与审计学院 南宁 530003）

【摘　　要】

      【摘要】积分销售是商场常用的促销方式之一，企业应依据收入递延法，将积分销售分成积分配送、积分兑换及积分逾期三个环节分别进行会计处理。同时结合现行税法规定进行增值税、所得税等的相应处理，积分逾期时应采用减法计算应结转的递延收益。
【关键词】积分销售   收入递延法   公允价值   递延收益

一、积分配送时的财税处理
积分销售的做法是，当顾客购买商品时，商场按销售金额给予顾客一定数量的积分。在规定的有效期内，如果满足商场的兑换条件，顾客即可用积分兑换或换购商品。
目前对于积分销售有两种会计处理方法：①将顾客付款的一部分分配到积分，对这部分销售收入的确认予以递延，简称收入递延法；②销售商品按一般销售业务处理，同时将提供积分奖励发生的增量成本确认为一项预计负债。
从销售方式的实质来看，商场销售商品并配送积分本质上是一种折扣销售行为，但这种折扣不是一次销售就能实现，只有当顾客存在后续购买行为时折扣才可能会真正发生。因而销售商品并配送积分不是单独的一次销售行为，它与后续的销售行为存在着密切的联系，也就是说，会计处理上不能将其简单地作为一般销售商品业务处理，因此采用收入递延法比较妥当。
2010年《企业会计准则讲解》采用的就是收入递延法。讲解规定，企业在销售商品时，应将销售商品所取得的货款或应收货款在本次商品销售产生的收入与配送积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除了配送积分公允价值后的金额确认为商品销售收入，配送积分的公允价值则确认为递延收益。配送积分的公允价值一般为单独销售可取得的金额，也可通过积分兑换或换购商品的公允价值或者其他估值方法来确定。需要注意的是，在确定积分公允价值时，应以积分兑换或换购的商品对积分持有者即顾客的公允价值为基础进行计算，而不应以发行者即零售企业的兑付成本为基础来计算。
商场在销售商品时涉及的税种主要是增值税和所得税。由于积分对应的让利或者说折扣还未真正发生，商场也就不能在发票上分别注明销售额和折扣额，根据税法规定，销售额和折扣额不在同一张发票上分别注明的，不得从销售额中减除折扣额，因而商场应按收取的货款全额来计算缴纳增值税。所得税法对于积分销售收入如何计征所得税没有明确规定，但根据企业所得税法相关精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，如果企业所得税法规定不明确的，在企业所得税法没有明确规定之前，暂时按企业财务、会计规定计算。也就是说，商场也应将销售取得的货款或应收货款在商品销售产生的收入与配送积分之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除配送积分公允价值后的金额纳入当期应纳税所得额，配送积分的公允价值也先作为递延收益，待顾客兑换积分或积分失效时，再结转计入当期损益缴纳所得税。
根据以上分析，假设某商场为一般纳税人，2011年度销售商品价款234 000万元（不包含积分兑换的商品），配送顾客积分1 000万分，积分有效期为2年，每个积分对应的公允价值假设为1元。则该商场应计算的增值税销项税额为34 000万元［234 000÷（1+17%）×17%］，应确认的递延收益为1 000万元，应确认的主营业务收入为199 000万元（234 000-34 000-1 000），商场应纳入当期应纳税所得额以计算所得税的金额为199 000万元。
商场应编制会计分录为：借：库存现金或银行存款234 000万元；贷：主营业务收入199 000万元，递延收益1 000万元，应交税费——应交增值税（销项税额）34 000万元。
二、积分兑换时的财税处理
顾客满足条件用积分兑换商品或者换购商品时，积分对应的商品发出，商品销售收入确认的五个条件同时满足，积分对应的折扣也会真正实现，因此商场应将相应的递延收益转为主营业务收入。这个阶段会计处理的难点在于如何确定递延收益转为收入的金额。由于商场累计积分数量每年都会发生变化，积分的有效期不尽相同，而且也并不是所有的积分都会用于兑换或换购商品，因此商场可以通过积分换购率并结合时间段来计算当期应结转的收入金额。积分换购率为截止到某一时点被兑换用于换取商品的积分数额占预期将兑换用于换取商品的积分总数的比重。当期应结转并确认的收入金额为递延收益乘以积分换购率后的金额。
假设上述商场估计2011年度配送的积分中将被兑换用于换取商品的积分为750万分，顾客2011年度实际使用积分450万分，则2011年度应结转的递延收益为600万元（1 000×450÷750）。假设2012年度该商场因销售又配送积分1 200万分，公允价值1 200万元，商场估计2012年度配送的积分中将被兑换用于换取商品的积分为1 000万分，顾客2012年度实际使用积分1 100万分，商场采用先进先出法来确定顾客使用的积分。则商场2012年应结转的递延收益为1 360万元，其中2012年度实际使用的积分1 100万分中，有300万分（750-450）为2011年度配送的，结转的递延收益为400万元［1 000×（750-450）÷750］；有800万分是2012年度配送的，结转的递延收益为960万元［1 200×（1 100-300）÷1 000］。实务工作中，商场可以通过商品交易系统记录顾客的积分兑换情况，每月月末根据实际兑换积分的公允价值结转递延收益，年末再根据通过积分换购率计算出的年度结转额进行调整。
顾客采用积分兑换或换购商品时，商场转移了商品的所有权，商场应视同销售，按照确认的收入全额计算增值税销项税额。根据上例，商场2011年度因积分兑换和换购商品而产生的增值税销项税额为87.18万元［600÷（1+17%）×17%］，即商场2011年度应编制会计分录为：借：递延收益600万元；贷：主营业务收入512.82万元，应交税费——应交增值税（销项税额）87.18万元。由于税法没有明确规定，因此积分兑换时所得税处理同会计处理一致，也就是将配送积分的公允价值在顾客兑换时计入当期损益，即商场应将512.82万元纳入当期应纳税所得额计算所得税。
三、积分逾期时的财税处理
当积分时间超过有效期而顾客又未使用，积分就会失效，商场也会将顾客的逾期积分清零。根据《企业会计准则讲解》的规定，商场应将配送积分对应的公允价值在顾客兑换积分或积分失效时结转为当期损益。也就是说，商场在积分失效时，应将递延收益结转为主营业务收入。之所以结转为主营业务收入而不是营业外收入，主要是因为该递延收益本质上就是第一次销售商品时所隐含的折扣，也就是主营业务收入的减项，顾客未使用积分也就是折扣并未发生，因而应相应恢复主营业务收入的金额。
由于在积分兑换环节，商场是按积分换购率来计算应结转的递延收益，因此在积分逾期时，商场应采用减法来计算积分失效时应结转的递延收益金额。假设上述商场2011年度配送的积分全部在2013年底到期，而2011年度因配送积分确认的递延收益1 000万元已经在2011年和2012年分别结转了600万元和400万元，因而此部分逾期积分在2013年度应结转的递延收益金额为0元（1 000-600-400）。
由于积分逾期时仅仅是积分清零，并未有商品转移，因而积分逾期不会产生增值税。即此时失效积分对应的递延收益应全额结转为主营业务收入。此外，积分逾期时递延收益结转为主营业务收入的金额也应纳入当期应纳税所得额计算企业所得税。
主要参考文献
1. 冷琳.奖励积分会计核算的几个问题.财会月刊，2013；2
2. 李坤.授予客户奖励积分的会计与税务处理.财会月刊，2010；10