【作　　者】
孙俊科

【作者单位】
（温州职业技术学院财会系 浙江温州 325000）

【摘　　要】

      【摘要】对备用金的核算，《企业会计准则》将其作为债权核算，而新实施的《小企业会计准则》将其作为一项自有资金核算。本文从法理和会计视角对备用金性质进行分析，提出以“会计主体”为核心的备用金核算建议，便于企业日常管理、降低资金风险，同时可以更清晰地归类资产，提高会计信息质量。
【关键词】备用金   会计主体   法律主体

一、问题的提出
备用金是指为了满足企业内部各部门和职工个人生产经营活动的需要，而暂付给有关部门和职工个人使用的备用资金。在《企业会计准则》（以下称大准则）中，企业对备用金的核算可以单独设置“备用金”科目，也可以在“其他应收款”科目下核算，但在企业会计准则的科目表里，并没有“备用金”科目和相应的科目编号。
在2013年1月1日开始实施的《小企业会计准则》（以下称小准则）的解释里，明确指出，对备用金的核算，小企业可以单独设置科目编号为1013的“备用金”科目进行核算，也可以在“其他货币资金”科目下核算。
是否选择使用“备用金”科目核算的判断标准在大、小准则中均无明确说明，实务中多以备用金业务在企业中发生是否频繁来判断，如果经常发生，为了清晰核算，可以在单独设置的“备用金”科目下核算。
再看备用金的报表列示。由于在大准则下，备用金也可在“其他应收款”科目下核算。“其他应收款”科目属债权类科目，期末要考虑是否减值的问题，“其他应收款”项目的流动性在“货币资金”项目之后。在小准则下，备用金也可以在“其他货币资金”科目下核算。而“其他货币资金”科目，期末资产负债表上包括在“货币资金”项目下，不需考虑是否减值的问题，流动性在“其他应收款”项目之前。
同一经济业务在不同准则中的核算和期末报表上所在的项目不尽相同，虽然小准则相对大准则来说更多的是和税法保持一致，但对备用金核算的这一变化与税法的关系并不大，因此，对备用金业务的两种不同处理值得商榷。
二、基于法理与会计主体视角分析备用金性质及核算
通常，备用金供企业内部部门或人员周转使用，在法理和会计视角下，不同形式的备用金性质又各不相同，下面以一个例子来说明问题：
例：甲公司拨付现金5 000元给A采购部门作备用金。如果甲公司执行的是大准则，则会计处理为：借：备用金（或其他应收款）5 000；贷：库存现金5 000，期末备用金被包括在资产负债表的“其他应收款”项目下。如果甲公司执行的是小准则，则会计处理为：借：备用金（或其他货币资金）5 000；贷：库存现金5 000，期末备用金被包括在资产负债表的“货币资金”项目下。显然大、小准则对该业务核算的主要差别是将该款项看做是企业的资金还是债权问题。
从法理的角度看，企业对资金享有物权，而对应收款项享有债权；从权利的内容上看，物权为支配权，债权为请求权；从权利的效力上看，因物权为支配权，故物权具有排他性、优先性和追及效力，而债权为请求权，其具有相容性、平等性、无追及效力；从权利的客体上看，物权的客体是物，债权的客体是人；另外，从权利的风险角度看，物权对应的利益具有确定性，债权对应的利益具有不确定性。因此，如果将备用金最终在“货币资金”项目下核算，体现的是物权，该权利对应的利益具有确定性；如果将备用金最终在“其他应收款”项目下核算，体现的是债权，该权利对应的利益具有不确定性。由此可见，大准则仅将备用金作为一个债权核算，而小准则将备用金作为物权核算，二者均既没有考虑物权与债权的差异，又未考虑A采购部门是否为法律主体。
从会计主体的角度上看，大准则把该业务看成用5 000元库存现金换来的对A部门这个会计主体的应收债权，所以用“其他应收款”科目核算；小准则将该业务看成是资金在会计主体内部的流动，只是从一个部门到另一个部门，仍可随时支配，所以用“其他货币资金”科目核算，而该案例中并没有说明A采购部门是否为单独核算的会计主体，因此，大小准则只是自行选择了一个标准进行核算，并没有区分该笔资金是否真的流出会计主体。
综上所述，就本案例来说，如果A采购部门是甲公司的一个子公司或者该备用金是拨付给职工使用的，备用金的拨付从“甲公司”这一会计主体流出，到“A部门”或“某个人”这一会计主体，那么，该备用金作为一项债权包括在“其他应收款”项目下更为合适；相反，若A采购部门既不是独立法人也不是独立核算的会计主体，备用金的拨付仅仅是资金在“甲公司”这一会计主体内部流动，那么，该备用金包括在“货币资金”项目下更恰当。
三、以“会计主体”为核心的备用金核算建议
在实务中，法律主体一般为会计主体，但会计主体不一定是法律主体，再结合对备用金性质的法理和会计视角分析，我们建议以“资金是否离开会计主体”为标准，来选择对备用金核算的科目。如果资金离开会计主体，比如企业将备用金拨付给独立核算的部门或个人使用，则选择使用“其他应收款”科目核算；如果资金没有离开会计主体，比如企业将备用金拨付给非独立核算的部门使用，则选择使用“备用金”科目或“其他货币资金”科目核算。
若用“其他应收款”核算备用金，期末对应的“其他应收款”余额应包括在资产负债表的“其他应收款”项目中，若用“备用金”或“其他货币资金”科目核算备用金，期末应包括在“货币资金”项目中。
另外，以“会计主体”为核心的备用金核算方法，还具有以下优点：
一是便于日常管理，降低资金风险。以“会计主体”为核心的备用金核算方法清晰地将备用金分为自有资金和债权，对于离开会计主体的备用金来说，由于备用金的使用者是个人或独立核算的部门，特别是当这独立核算的部门也具有法人资格时，如果个人或该部门出现死亡、破产或财务困难时，该备用金就存在减值风险。如果按自有资金管理，降低了按时对账和催收的动力；按债权管理，和应收债权一样定期地对账和催收，一方面方便管理，另一方面也降低了该备用金的减值风险。
二是合理归类资产，提高信息质量。二者有很大的区别，以“会计主体”为核心的备用金核算方法从本质上将备用金业务区分为自有资金和债权，并分别在“其他货币资金”（或备用金）和“其他应收款”科目下核算，期末分别被包括在资产负债表的“货币资金”和“其他应收款”项目下，这样更有利于合理归类资产，提高财务报告的信息质量。
主要参考文献
财政部会计司.小企业会计准则释义2011.北京：中国财政经济出版社，2011