【作　　者】
张 铮

【作者单位】
（无锡商业职业技术学院 江苏无锡 214153）

【摘　　要】

      【摘要】从经济联系程度的视角分析，权益法中的顺逆流交易是一种“内部交易”，投资企业在确认投资收益时应做剔除调整，且分别调整合并利润表项目或合并资产负债表项目。在以后的连续处理中，投资企业应根据“未实现内部交易损益”的实现与否确定是否做转回处理，同时调整有关合并财务报表的相关项目。
【关键词】权益法   顺流交易   逆流交易   个别财务报表   合并财务报表   连续处理

权益法中的顺逆流交易是指投资企业与其联营企业或合营企业之间发生的交易事项。其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，采用权益法核算的长期股权投资，在确认投资损益时，除考虑会计政策、会计期间及公允价值等调整因素外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的“未实现内部交易损益”，投资企业应在其个别财务报表中予以剔除调整，即在扣除“未实现内部交易损益”的基础上计算确认投资收益。并且，如果投资企业存有子公司的，还应在其编制的合并财务报表中对相关资产或损益予以项目调整。
一、顺逆流交易调整的原理分析
权益法强调的是投资企业与联营企业或合营企业的经济关系，从经济联系程度上两者可以视同一个整体，从这个角度去分析，顺逆流交易就成为一种“内部交易”，只要交易的资产未向外部独立第三方出售，就会形成“未实现内部交易损益”。而按照相关准则的规定，联营企业或合营企业未纳入合并财务报表的范围，权益法中顺逆流交易的“未实现内部交易损益”无法在合并中得到抵销处理，所以要求投资企业确认投资收益时在其个别财务报表中进行剔除调整，以防止投资企业利用关联方交易虚计资产和利润。
同时，从投资企业与其子公司构成的合并报告主体角度，对投资企业在其个别财务报表中确认的相关资产或损益，在编制合并财务报表时还应进行项目调整，以体现实质重于形式这一会计信息质量要求。如果是逆流交易，应调整合并资产负债表相关项目；如果是顺流交易，则应调整合并利润表相关项目。
二、顺逆流交易的连续调整处理
所谓顺逆流交易的连续调整处理，即在发生顺逆流交易以后的期间所作出的调整处理。处理方法如下：第一，应根据“未实现内部交易损益”在以后期间的实现与否，投资企业在其个别财务报表中决定是否作转回处理。第二，在投资企业与其子公司的合并财务报表中，还应按照上述“原理分析”中的要求对相关合并项目进行调整。下面分别以存货、固定资产顺逆流交易作举例说明。
（一）逆流交易
例1：甲公司持有乙公司20%的股份并能对其施加重大影响，甲公司对A公司具有控制权，A公司为甲公司的子公司。2011年乙公司将一批成本为10万元的商品销售给甲公司，售价30万元。甲公司将上述购入的商品作为存货管理，且2011年未向外部独立第三方出售该商品。2012年甲公司仍未向外部独立第三方出售该商品。2013年甲公司将该批商品中的60%向外部独立第三方出售。为简化起见，假设乙公司每年实现的净利润均为1 000万元，不考虑其他因素。相关处理如下：
（1）2011年：①甲公司在其个别财务报表中确认投资收益的处理。甲公司应剔除“未实现内部交易损益”后确认投资收益，即：［1 000-（30-10）］×20%=196（万元）。借：长期股权投资——损益调整196；贷：投资收益196。②甲公司、A公司的合并资产负债表中的处理。从甲公司、A公司构成的合并报告主体看，调整的不应是“长期股权投资”，而应调整虚计的“存货”，即：（30-10）×20%=4（万元）。借：长期股权投资——损益调整4；贷：存货4。
（2）2012年：①甲公司在其个别财务报表中确认投资收益的处理。2012年，“未实现内部交易损益”仍未实现，甲公司在其个别财务报表中不作转回处理。确认投资收益时：借：长期股权投资——损益调整200；贷：投资收益200（1 000×20%）。②甲公司、A公司的合并资产负债表中的处理。从甲公司、A公司构成的合并报告主体看，“存货”依然虚计4万元，应作出调整：（30-10）×20%=4（万元）。借：长期股权投资——损益调整4；贷：存货4。
（3）2013年：①甲公司在其个别财务报表中确认投资收益的处理。2013年，“未实现内部交易损益”中的2.4万元已经实现，应作转回处理。确认投资收益时。借：长期股权投资——损益调整202.4；贷：投资收益202.4｛［1 000+（30-10）×60%］×20%｝。②甲公司、A公司的合并资产负债表中的处理。从甲公司、A公司构成的合并报告主体看，“存货”仍虚计1.6万元，应作出调整：（30-10）×40%×20%=1.6（万元）。借：长期股权投资——损益调整1.6；贷：存货1.6。
再假设2013年甲公司将该批商品全部向外部独立第三方出售，其他条件不变，则甲公司在其个别财务报表中确认投资收益的会计分录。借：长期股权投资——损益调整204；贷：投资收益204｛［1 000+（30-10）×100%］×20%｝。
由于“存货”已全部向外部独立第三方出售，从甲公司、A公司构成的合并报告主体看，“存货”不再虚记，合并资产负债表中不需编制调整分录。
如果是固定资产逆流交易，由于其“未实现内部交易损益”的实现是以折旧的形式完成的，相关处理则不同。
例2：甲公司持有乙公司20%的股份并能对其施加重大影响，甲公司对A公司具有控制权，A公司为甲公司的子公司。2011年初乙公司将成本为9万元的商品销售给甲公司，售价为15万元。甲公司将上述购入的商品作为固定资产管理，预计使用寿命3年，预计净残值为0，采用直线法折旧。为简化起见，假设乙公司2011年至2013年每年实现的净利润为1 000万元，不考虑其他因素。相关处理如下：
2011年：①甲公司在其个别财务报表中确认投资收益的处理。甲公司应剔除“未实现内部交易损益”后确认投资收益，即：｛1 000-［（15-9）-（15-9）/3］｝×20%=199.2（万元）。借：长期股权投资——损益调整199.2；贷：投资收益199.2。②甲公司、A公司的合并资产负债表中的处理。从甲公司、A公司构成的合并报告主体看，调整的不应是“长期股权投资”，而应调整虚计的“固定资产”。借：长期股权投资——损益调整0.8｛［（15-9）-（15-9）/3］×20%｝，累计折旧0.4｛［（15-9）/3］×20%｝；贷：固定资产1.2［（15-9）×20%］。
2012年：①甲公司在其个别财务报表中确认投资收益的处理。2012年，“未实现内部交易损益”以折旧形式实现0.4万元，应作转回处理。确认投资收益时：借：长期股权投资——损益调整200.4；贷：投资收益200.4｛［1 000+（15-9）/3］×20%｝。②甲公司、A公司的合并资产负债表中的处理。从甲公司、A公司构成的合并报告主体看，“固定资产”还虚计0.4万元，应作调整。借：长期股权投资——损益调整0.4｛［（15-9）-（15-9）×2/3］×20%｝，累计折旧0.8｛［（15-9）×2/3］×20%｝；贷：固定资产1.2［（15-9）×20%］。
2013年：①甲公司在其个别财务报表中确认投资收益的处理。2013年，“未实现内部交易损益”以折旧形式实现0.4万元，应作转回处理。确认投资收益时：借：长期股权投资——损益调整200.4；贷：投资收益200.4｛［1 000+（15-9）/3］×20%｝。②甲公司、A公司的合并资产负债中，不需编制调整分录。因为此时固定资产使用寿命期满，会计上作报废处理，从甲公司、A公司构成的合并报告主体看，“固定资产”不再虚计，所以合并资产负债表中不需编制调整分录。
（二）顺流交易
例3：甲公司持有乙公司20%的股份并能对其施加重大影响，甲公司对A公司具有控制权，A公司为甲公司的子公司。2011年内甲公司将一批成本为10万元的商品销售给乙公司，售价30万元。乙公司将上述购入的商品作为存货管理，且2011年未向外部独立第三方出售该商品。2012年乙公司仍未向外部独立第三方出售该商品。2013年乙公司将该批商品中的60%向外部独立第三方出售。为简化起见，假设乙公司每年实现的净利润为1 000万元，不考虑其他因素。相关处理如下：
（1）2011年：①甲公司在其个别财务报表中确认投资收益的处理。甲公司应剔除“未实现内部交易损益”后确认投资收益，即：［1 000-（30-10）］×20%=196（万元）。借：长期股权投资——损益调整196；贷：投资收益196。②甲公司、A公司的合并利润表中的处理。从甲公司、A公司构成的合并报告主体看，调整的不应是“投资收益”，而应调整虚计的“营业收入”和“营业成本”。借：营业收入6（30×20%）；贷：营业成本2（10×20%），投资收益4［（30-10）×20%］。
（2）2012年：①甲公司在其个别财务报表中确认投资收益的处理。2012年，“未实现内部交易损益”仍未实现，甲公司在其个别财务报表中不作转回处理。确认投资收益时：借：长期股权投资——损益调整200；贷：投资收益200（1 000×20%）。②甲公司、A公司的合并利润表中的处理。从甲公司、A公司构成的合并报告主体看，本期没有虚计的损益项目，故不作调整处理。
（3）2013年：①甲公司在其个别财务报表中确认投资收益的处理。2013年，“未实现内部交易损益”中的2.4万元已经实现，应作转回处理。确认投资收益时：借：长期股权投资——损益调整202.4；贷：投资收益202.4｛［1 000+（30-10）×60%］×20%｝。②甲公司、A公司的合并利润表中的处理。从甲公司、A公司构成的合并报告主体看，本期实现的不是“投资收益”，而是“营业收入”和“营业成本”，应作调整处理。借：投资收益2.4［（30-10）×60%×20%］，营业成本1.2（10×60%×20%）；贷：营业收入3.6（30×60%×20%）。
再假设2013年乙公司将该批商品全部向外部独立第三方出售，其他条件不变，则甲公司在其个别财务报表中确认投资收益的会计分录：借：长期股权投资——损益调整204；贷：投资收益204｛［1 000+（30-10）×100%］×20%｝。
由于“未实现内部交易损益”在本期已全部实现，从甲公司、A公司构成的合并报告主体看，合并利润表中应反映全部“营业收入”和“营业成本”，而不是“投资收益”，调整分录如下：借：投资收益4［（30-10）×100%×20%］，营业成本2（10×100%×20%）；贷：营业收入6（30×100%×20%）。
如果是固定资产顺流交易，出于同样的原因，其“未实现内部交易损益”的实现是以折旧的形式完成的，相关处理也有所不同。
例4：甲公司持有乙公司20%的股份并能对其施加重大影响，甲公司对A公司具有控制权，A公司为甲公司的子公司。2011年初甲公司将成本为9万元的商品销售给乙公司，售价为15万元。乙公司将上述购入的商品作为固定资产管理，预计使用寿命3年，预计净残值为0，采用直线法折旧。为简化起见，假设乙公司2011年至2013年每年实现的净利润为1 000万元，不考虑其他因素。相关处理如下：
2011年：①甲公司在其个别财务报表中确认投资收益的处理。甲公司应剔除“未实现内部交易损益”后确认投资收益，即：［1 000-（15-9）+（15-9）/3］×20%=199.2（万元）。借：长期股权投资——损益调整199.2；贷：投资收益199.2。②甲公司、A公司的合并利润表中的处理。从甲公司、A公司构成的合并报告主体看，调整的不应是“投资收益”，而应调整虚计的“营业收入”和“营业成本”。借：营业收入2［（15-15×1/3）×20%］；贷：营业成本1.2［（9-9×1/3）×20%］，投资收益0.8（2-1.2）。
2012年：①甲公司在其个别财务报表中确认投资收益的处理。2012年，“未实现内部交易损益”以折旧形式实现0.4万元，应作转回处理。确认投资收益时：借：长期股权投资——损益调整200.4；贷：投资收益200.4｛［1 000+（15-9）/3］×20%｝。②甲公司、A公司的合并利润表中的处理。从甲公司、A公司构成的合并报告主体看，本期实现的不是“投资收益”，而是“营业收入”和“营业成本”，应作调整处理：借：投资收益0.4（1-0.6），营业成本0.6（9×1/3×20%）；贷：营业收入1（15×1/3×20%）。
2013年同2012年的处理。
三、小结
总之，对于权益法中顺逆流交易的相关处理，应分别从投资企业与联（合）营企业构成的整体、投资企业与其子公司构成的合并报告主体两个不同视角加以分析，围绕投资企业的个别财务报表与合并财务报表进行恰当的调整处理。
主要参考文献
1. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010.北京：人民出版社，2010
2. 中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2012
3. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006