【作　　者】
詹 敏（教授）

【作者单位】
浙江长征职业技术学院财务与会计学院，杭州310023

【摘　　要】

    【摘要】房产业“营改增”销售额扣除土地出让金后，销项税大幅降低，工程费多少直接影响进项税抵扣金额，多数情况下房产项目“营改增”后税负减轻、利润增加。虽个别项目因土地出让金和工程费较少，有可能出现“营改增”后开发税金增加，但经过土地增值税的调和，“营改增”综合税负率增加很小；且由于房产业利润率高，“营改增”利润率降低更小。房产业“营改增”后整体税收负担减轻。
【关键词】房产业；营改增；进项税抵扣；税收负担
【中图分类号】F234           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）25-0062-3一、引言
财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），明确从2016年5月1日起，房产业实施“营改增”，增值税税率为11%。财税［2016］36号文件附件一《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。一般土地出让金约占销售收入的20% ~ 40%，土地出让金的扣除对房产业销项税额的影响颇大，因此需要重新审视房产业“营改增”的负担变化。
房产业进项构成种类繁多，每种进项抵扣率不同，进项税抵扣的详细分析是研究房产业“营改增”负担变化的基础。宗式华、周松德（2013）假定进项增值税税率17%，房地产当适用11%增值税税率，计算得到物料成本占收入的49.5%时“营改增”前后税负不变。彭晓洁、肖强（2014）分析多种进项税抵扣率下的房产业“营改增”税负，并结合上市公司相关数据测算得到房产业“营改增”税负增加的结论。赵晖（2013）假定建筑业、房产业增值税税率11%，服务业税率6%，对天津地区的房产项目“营改增”税负进行测算，发现税负率降低了0.82%。
由此可见，现有研究还存在诸多不足：①未考虑销售额中土地出让金的扣除；②未进行进项税构成和抵扣的详细分析；③只分析税负改变，未考虑利润的变化，不能全面反映房产业的负担变化。
针对上述情况，本文以三个房产项目为例，对房产业“营改增”进项税抵扣、各种税金和利润变化进行了计算，对房产业“营改增”负担变化结果及其影响因素进行了分析。
二、房产项目的基本情况分析
1. 房产项目主要进项构成及其抵扣情况分析。房产项目主要进项如表1所示。

2. 三个房产项目的基本情况。为了实证分析房产业“营改增”后的税负变化，本文以1#连云港“山水丽景广场”项目、2#福州M大厦项目和3#广州X开发项目为例（项目数据取自参考文献的后三篇文章中的案例），三个项目的基本情况如表2所示。

三、房产业的“营改增”税负测算与分析
1. 房产业“营改增”税负概念与计算方法。
（1）“营改增”税负概念。房产业“营改增”税负变化=增值税-营业税，税负变化率=税负变化/销售收入；综合税负变化=增值税下的税金合计-营业税下的税金合计，综合税负变化率=综合税负变化/销售收入。
营业税下的税金合计包括营业税、城建费与教育费、土地增值税。增值税下的税金合计包括应纳增值税、城建费与教育费、土地增值税。
（2）应纳增值税计算方法。假设房产业“营改增”不改变其对下游（客户）的影响（销售价格和销售收入不变），也不改变其对上游（供应商）的影响（各进项费用不变）。
销售额考虑扣除土地出让金和不扣除两种情况，分别为①（销售收入-土地出让金）和②销售收入。
销项税额=销售额×11%/（1+11%），进项税额=（进项值×抵扣率）/（1+抵扣率），应纳增值税=销项税额-进项税额。
（3）土地增值税计算方法。土地增值税=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数，扣除项目金额=土地出让金+开发成本+开发税金+开发费用扣除+加计扣除，增值额=销售收入-扣除项目金额。
2. 房产项目营改增税负测算。
（1）营业税下的土地增值税计算。土地增值税计算方法如上文所述，其中土地出让金、开发成本、开发税金和销售收入由表2已知。考虑纳税人不能按转让房地产项目分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明，允许扣除的房地产开发）“营改增”各项税金及利润变化计算。应纳增值税计算方法如前所述，销项税额=增值税税率×销售额/（1+增值税税率），进项税额由表5取得。土地增值税扣除项目金额的计算方法、税率和速算扣除系数取值等与营业税下的情况相同。城建费和教育费附加系数按营业税下的10%税率取值。增值税下各项税金及利润计算结果如表6所示。
（5）“营改增”负担变化比较。综合表2、表4、表6各项数据，“营改增”税负和利润变化计算结果如表7所示。

由表7知，1#、2#、3#三个项目“营改增”综合税负变化率为-16.8%、1.1%、-17.3%，总体税负减轻；利润变化率为4%、-0.5%、4.5%，总体利润有所增加。由于房产业利润高，利润变化率远比税负变化率小。
四、房产业“营改增”负担变化
1. 土地出让金扣除可大幅降低房产业营改增税负。根据表6数据计算后可知，1#、2#、3#三个项目销售额扣除土地出让金后，其增值税销项税额分别降低12.8%，21.7%、32.2%，应纳税额降低25%、28%、46%；税金合计之比降低19%、9%、36%。由此可见，财税［2016］36号文件的销售额扣除土地出让金政策可大幅度降低销项税额，对房产业“营改增”税收负担减轻非常有利。
2. 工程费多少直接影响房产业“营改增”税负变化。1#、2#、3#三个项目，工程费占整个进项的比例（表2）为90.1%、67.3%、72.8%，综合税负变化率（表7）为-16.8%、1.1%、-17.3%，由此可见，工程费是进项税抵扣的支柱，工程费多少直接影响房产业“营改增”的进项税抵扣和税负变化。
3. 土地增值税对房产业“营改增”税负变化起到调和作用。开发税金是土地增值税的扣除项目，在其他条件不变时，开发税金大则土地增值税小，开发税金小则土地增值税大。表7中1#、2#、3#三个项目“营改增”开发税金变化为-22.7%、10.1%、-23.7%，考虑土地增值税综合税负变化为-16.8%、1.1%、-17.3%，表明土地增值税对房产业“营改增”税负变化起到调和作用。
五、结语
由于销售额扣除土地出让金房产业“营改增”销项税大幅降低，工程费中含有可抵扣进项税，多数情况下房产项目“营改增”税负减轻、利润增加。虽个别项目因土地出让金和工程费所占的比例较小，“营改增”开发税金有可能增加，但经过土地增值税的调和，“营改增”综合税负增加很小，“营改增”利润率降低更小。

主要参考文献：
宗式华，周松德．预估房地产行业“营改增”的税负变化［J］．财会月刊，2013（13）．
彭晓洁，肖强．“营改增”对房地产企业税负的影响预测［J］．财会月刊，2014（11）．
赵晖．“营改增”改革对房地产企业未来影响的研究［J］．税务园地，2013（6）．
李洋．“山水丽景广场”项目开发成本管理与控制研究［D］．南京：南京理工大学，2013．
郭子瑛．我国房地产业税负分析和政策建议［D］．成都：西南财经大学，2014．
欧阳春花．房地产开发项目成本管理控制研究［J］．中国乡镇企业会计，2008（8）．