【作　　者】
陈小波

【作者单位】
（安琪酵母股份有限公司，湖北宜昌 443003）

【摘　　要】
     【摘要】随着集团企业在不同区域的生产布局，各区域的产品成本产生了较大的差异。本文通过研究这种成本差异产生的原因，讨论其对销售定价决策的影响，并通过集团平均成本的方法对集团总成本进行合理分配，从而为销售定价和成本分析提供科学依据。
【关键词】集团平均成本；生产布局；销售定价决策随着市场竞争的日益加剧，制造企业已呈现出规模化和集团化的发展模式。为了实现快速发展，大型企业纷纷通过并购和新建投资等方式对外扩张。一个企业在多个区域拥有生产基地已成为普遍现象，但不同区域的原料、能源、人工以及税收成本均存在一定差异，从而导致各区域最终的产品成本差异较大。该差异对销售定价的影响需要通过科学的方法来合理确定，本文就围绕不同成本计算方法对销售定价的影响进行阐述。
一、产品成本差异对销售定价决策的影响
销售定价的基础是企业的成本水平，企业成本水平直接决定着企业产品的盈利能力和市场竞争力。目前，消费者需求多元化，产品服务细分是大势所趋。一个企业生产的产品可能成百上千，每个产品的盈利能力需要财务部门提供科学的成本数据作为支撑。如果企业只拥有一条生产线，那么这个问题很容易解决，直接按产品标准成本或者会计核算成本提供成本数据即可。但现实中，企业为了获取成本优势，往往会选择在靠近原料产地或者人工和能源成本较低的区域设立多个生产基地。生产的多区域布局导致成本水平差异较大，如果仍然沿用传统的方法对客户报价，很可能会出现偏差，甚至误导管理层的定价决策。
例1：某企业在新疆和山东拥有两条生产线，均生产A、B两种产品，其中A产品在新疆的生产成本为8 000元/吨，在山东的生产成本为13 000元/吨；B产品在新疆的生产成本为11 000元/吨，在山东的生产成本为17 000元/吨。7月份，新疆生产A产品400吨、B产品1 000吨；山东生产A产品800吨、B产品400吨。
1. 以传统的成本计算方法计算集团平均成本。
A产品集团平均成本=（400×8 000+800×13 000）/（400+800）=11 333（元/吨）
B产品集团平均成本=（1 000×11 000+400×17 000）/（1 000+400）=12 714（元/吨）
A、B两种产品在两条生产线的成本差异分别为3 000元（11 000-8 000）、4 000元（17 000-13 000），而在集团层面成本差异为1 381元（12 714-11 333），明显有失公允。这是由于不同区域生产产品的品种结构差异所致，新疆与山东相比具有一定成本优势，本月新疆地区较多地生产了B产品从而导致B产品平均成本降低，而A 产品在山东生产较多导致A产品成本虚高。这种传统计算方法受生产品种结构的影响，不利于成本对比，如果以该数据作为产品盈利能力分析的依据将误导公司决策。
2. 以产量权重法计算集团平均成本。按各个区域的产能权数来计算整个集团的生产成本，剔除单独工厂各期间品种结构变化的影响。如上例，总产能为2 600吨，其中新疆的月产能为1 400吨，占53.85%；山东的月产能为1 200吨，占46.15%。通过产量权重方法计算结果如下：
A产品集团平均成本=8 000×53.85%+13 000×46.15%=10 308（元/吨）
B产品集团平均成本=11 000×53.85%+17 000×46.15%=13 769（元/吨）
集团层面，A、B两个产品的成本差异为3 461元（13 769-10 308），更接近于实际情况，以此作为对外报价的依据能更真实地体现整个集团的成本水平及盈利能力。
二、生产布局变动后产品的集团平均成本
（一）每地只生产一种产品
例2：出于消费市场或者运输成本的考虑，将A产品全部安排在山东生产，B产品全部安排在新疆生产，即7月份，山东生产A产品1 200吨，单位成本为13 000元，新疆生产B产品1 400吨，单位成本为11 000元。
在这种生产品种相对独立的情况下，无法通过产能权数来计算A、B两产品的集团平均成本。在新疆生产的B产品成本低于山东生产的A产品成本，如果公司按统一的售利润率对外报价会导致B产品报价低于A产品，这无疑是有偏差的，将损害公司的整体利益。
因此，本文通过模拟计算的方法来确定未生产品种的成本。本例中，假设新疆公司本月全部生产A产品，山东公司本月全部生产B产品，且产品成本与例1相同。再通过产量权数计算得出：A产品集团平均成本为10 308元/吨（13 000×46.15%+8 000×53.85%），B产品集团平均成本为13 769元/吨（11 000×53.85%+17 000×46.15%）。本方法适用于当月未生产产品的品种在该生产线存在历史成本数据时，则可以通过手工模拟计算得出产品的集团平均成本。
（二）产品只能在特定区域生产
1. 不同区域生产的产品为同质产品。即半成品一致，仅包装规格不一致。以下举例说明该情况下产品的集团平均成本。
例3：新疆公司生产A产品13克小包装成本为16 000元（其中半成品成本为9 000元，包装成本为7 000元），山东公司生产A产品500克大包装成本为13 000元（其中半成品成本为11 000元，包装成本为2 000元）。7月份，新疆公司生产13克小包装产品1 400吨，山东公司生产500克大包装产品1 200吨。
由于新疆公司不具备生产大包装产品的能力，无法得到历史数据用以确定未生产产品的成本，也就无法通过产量权重法求得集团平均成本。在半成品阶段对其成本数据加权平均，作为计算产成品集团平均成本的基础数据，包装阶段的成本费用可按照各工厂的实际水平计算，两部分成本相加，最终得出产成品的集团平均成本。具体计算过程如下：
半成品集团平均成本=（9 000×1 400+11 000×1 200）/（1 400+1 200）=9 923（元/吨）
500克产品集团平均成本=9 923+2 000=11 923（元/吨）
13克产品集团平均成本=9 923+7 000=16 923（元/吨）
2. 不同区域生产的产品为非同质产品。即包装工序前的半产品不完全一致，其主要原料和生产环节基本一致，但主要材料的单位耗用量及价格、辅料及工时消耗方面存在差异。对于这种情况，将主要原料成本和工时费用率加权平均，乘以实际消耗量得出各产品集团平均成本。
例4：新疆公司生产A产品成本为16 000元（其中主要原料C900元/吨，单位耗用量9吨，辅料900元，生产工时5小时，工时费用率1 400元/小时），山东公司生产B产品成本为15 000元（其中主要原料C1 200元/吨，单耗6吨，辅料800元，工时7小时，工时费用率1 000元/小时）。7月份，新疆公司生产A产品1 400吨，山东公司生产B产品1 200吨。
原料C的平均价格=（900×9×1 400+1 200×6×1 200）/（9×1 400+6×1 200）=1 009（元/吨）
工时费用率=（5×1 400×1 400+7×1 000×1 200）/（5×1 400+7×1 200）=1 182（元/小时）
A产品集团平均成本=1 009×9+900+5×1 182=15 891（元/吨）
B产品集团平均成本=1 009×6+800+7×1 182=15 128（元/吨）
本例中我们通过加权平均的方法将原料价格和工时费用率进行计算，得出了原料平均价格和工时费用率，这实际上是将集团的总成本在两个产品上进行了合理分配，对集团总体成本无任何影响。这种方法剔除了不同区域生产对成本的影响，作为对外报价和盈利能力分析的依据更为合理。
三、不同区域的运费差异对整个公司的盈利影响
例：同一客户从新疆发货运费为500元，山东发货运费为200元，新疆成本为16 000元，山东成本为18 000元，两公司的成本差异为2 000元，我们是选择新疆供货还是山东供货呢？
从表面上看，新疆供货更为划算，因为新疆的成本优势弥补了运费的损失，对公司利润贡献更大。假设该产品售价20 000元，公司盈利情况如下：
如果选择新疆发货，公司盈利=20 000-16 000-500=3 500（元）
如果选择山东发货，公司盈利=20 000-18 000-200=1 800（元）
上述计算结果是未引入集团平均成本时的结论，如果按集团平均成本的思路来计算，结果应当是：
如果选择新疆发货，公司盈利=20 000-17 000-500=2 500（元）
如果选择山东发货，公司盈利=20 000-17 000-200=2 800（元）
两种计算方法的结果截然不同，显然第二种方法更为科学。前一种方法未考虑不同工厂发货后对集团存货成本的影响，从新疆发货后公司的存货成本为18 000元，从山东发货后公司存货成本为16 000元，虽然当期利润增加了1 700元，但存货成本增加2 000元，会影响到公司后期销售利润。发货工厂的选择不需要考虑个别公司的成本水平，因为同一产品在整个集团只有一个成本，即集团平均成本，选择发货工厂只需考虑运费这一因素即可。
综上，笔者列举了工作中可能遇到的几种生产布局，通过集团平均成本的计算可以满足我们对外报价和对内成本分析的需要，可以为决策层提供质量更高的会计信息和决策依据，也是财务会计从核算向管理的有效延伸。
主要参考文献
唐琳.生产型企业集团成本管理问题及其改进［J］.财会通讯，2013（11）.