【作 者】
韩 冰，单昭祥（教授）
【作者单位】
（广东海洋大学寸金学院，广东湛江 524094）
【摘 要】
【摘要】有关合并财务报表中递延所得税的确认与抵销问题，笔者认为有值得商榷之处。本文先就合并财务报表中有关递延所得税的业务进行梳理，然后就合并财务报表层面确认递延所得税的事项进行分析。结果表明，在合并财务报表层面确认递延所得税，一方面有违商誉和递延所得税资产或负债的确认原则，另一方面有违企业所得税以法人为纳税主体的立法精神，有关账务处理事项尚待进一步商榷。
【关键词】合并财务报表；递延所得税资产；递延所得税负债；商誉
一、合并财务报表准则下递延所得税的分类
2014年新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33）中规定，母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围，如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
CAS 33应用指南中以具体案例说明如何编制合并财务报表，现引用其中的例20（节选并经整理）进行分析，此处称之为例1：
A公司，2013年1月1日以定向增发普通股股票的方式，从非关联方处购买取得了 B公司70%的股权，于同日通过产权交易所完成了该项股权转让程序，并完成了工商变更登记，A 公司定向增发普通股股票5 000万股，每股面值1元，每股市场价格为2.95元，A公司与B公司属于非同一控制下的企业。资料①：B公司2013年1月1日资产负债表有关项目信息列示如下：股东权益总额16 000万元，其中股本10 000万元，资本公积4 000万元，盈余公积600万元，未分配利润1 400万元。应收账款、存货、固定资产账面价值和公允价值分别为1 960万元、10 000万元、9 000万元和1 560万元、11 000万元、12 000万元，固定资产评估增值为办公楼增值，该办公楼采用年限平均法计提折旧，剩余使用年限15年。
资料②：B公司2013年12月31日资产负债表有关项目信息列示如下：……截至2013年12月31日，应收账款按购买评估确认金额收回，评估确认的坏账已核销，购买日发生评估增值的存货当年全部实现对外销售。
资料③：2013年A、B公司内部交易和往来事项如下：截至2013年12月31日，A公司个别资产负债表应收账款中有480万元为应收B公司账款，该应收账款账面余额为500万元，A公司当年计提坏账准备20万元。B公司个别资产负债表中应付账款中列示有应付A公司账款500万元。2013年5月1日，A公司向B公司销售商品1 000万元，商品销售成本700万元……本期全部未实现对外销售……B公司2013年末对该存货计提存货跌价准备20万元，并在其个别报表中列示。
通过梳理，合并财务报表涉及的递延所得税资产或负债，大致可以分为以下两种类型：
（一）合并财务报表层面资产账面价值与计税基础不一致确认的递延所得税
1. 子公司资产评估增值或减值确认的递延所得税。非同一控制企业合并中（由于吸收合并和新设合并不涉及编制合并财务报表的问题，此处只考虑非同一控制的控股合并，下同），购买方取得被购买方各项可辩认资产、负债在合并财务报表中应当以公允价值列示。如果购买日被购买方资产评估增值或减值，根据税法规定，购买日子公司的资产和负债的计税基础还是原来的计税基础，购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，形成暂时性差异，在符合有关原则和确认条件的情况下，编制合并财务报表时，需要对该暂时性差异确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。这一类的递延所得税资产或负债，在子公司个别报表是没有的，只是在编制合并财务报表时，基于企业集团的角度，列入合并财务报表的子公司的资产、负债以公允价值列示，与计税基础不一致时，在合并财务报表层面产生的差异，CAS 33要求确认递延所得税资产或负债。
如例1的资料①中，由于B公司在企业合并中应收账款评估减值，存货和固定资产评估增值，合并财务报表层面资产以公允价值列示，计税基础依然是B公司个别报表的计税基础，存在差异确认相应的递延所得税。
2. 抵销未实现内部交易损益确认的递延所得税。当母子公司存在未实现内部交易损益，在编制合并财务报表时，要将未实现内部交易损益进行抵销，抵销后，合并财务报表中资产的账面价值与计税基础不一致，企业会计准则要求确认相应的递延所得税。如例1的资料③中，从企业集团角度看，A、B公司为同一会计主体，此项存货销售实质是内部移库，销售损益并未真正实现。这种情况下编制合并报表时需要抵销未实现内部交易损益，抵销后存货在合并财务报表中的账面价值为700万元，计税基础是1 000万元，由此产生可抵扣暂时性差异，CAS 33要求确认相应的递延所得税资产。
（二）抵销子公司个别报表中原确认的递延所得税
子公司个别报表中，由于资产、负债的账面价值和计税基础不一致，在符合相关规定的情况下，应确认递延所得资产或负债。在编制合并财务报表时，由于确认该递延所得税资产或负债的事项被抵销，从而相应抵销原已确认的递延所得税资产或负债。如例1的资料③中，A公司应收B公司的500万元属于内部债权债务，编制合并财务报表时，应予以抵销；抵销后，原A公司就该应收账款计提的20万元坏账准备和因计提坏账准备导致的应收账款账面价值与计税基础不一致产生的递延所得税资产同样应被抵销。
二、合并财务报表中递延所得税的确认有待商榷
关于合并财务报表递延所得税的问题，有值得待商榷之处。上述第（一）、（二）类的递延所得税有着本质的不同。第（二）类的递延所得税资产或负债，是原来在个别报表中已存在，只是由于编制合并财务报表时，抵销了原确认该递延所得税产或负债的事项，因而相应抵销其产生的递延所得税资产或负债，这易于理解。问题的关键在于第（一）类的递延所得税资产或负债在原个别报表中是不存在的，只是在编制合并财务报表时，基于企业集团的角度，资产的账面价值与计税基础不一致，在合并财务报表中确认的递延所得税资产或负债。对于该递延所得税是否应该确认，分析如下：
1. 从商誉和公允价值的定义进行分析。商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分，在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。《企业会计准则——基本准则》对公允价值的定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。
例1在合并日考虑递延所得税后计算出的商誉=14 750-（16 000+2 700）×70%=1 660（万元），少数股东权益=（16 000+2 700）×30%=5 610（万元）。如果不确认合并报表层面的递延所得税，商誉=14 750-（16 000+3 600）×70%=1 030（万元），少数股东权益=（16 000+3 600）×30%=5 880（万元）。
显然，CAS 33应用指南中的商誉是根据扣除资产评估增值和减值所得税影响后的价值计算的，但上述商誉和公允价值的定义并没有指明是考虑所得税影响后的价值，故企业合并中被合并方资产评估增值或减值在合并报表层面确认递延所得税有违商誉的定义——购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。在合并报表层面确认递延所得税时，如果是被购买方资产评估增值，一方面增加的商誉的价值，另一方面减少了少数股东权益，被购买方资产评估减值，引致的结果刚好相反。
2. 从账务处理进行分析。例1中，存货和固定资产分别评估增值1 000万元和3 000万元，资产的账面价值大于计税基础，产生递延所税负债1 000万元［（1 000+3 000）×25%］，应收账款评估减值400万元，资产的账面价值小于计税基础，产生递延所得税资产100万元（400×25%），账务处理如下：
借：存货 1 000，固定资产3 000，递延所得税资产100；贷：应收账款400，递延所得税负债1 000，资本公积2 700。
可见，合并财务报表中确认递延所得税时减少资本公积900万元，由于编制合并财务报表时，资本公积是与内部股权抵销，故减少的900万元资本公积对合并财务报表并没产生影响，此处递延所得税的确认最终增加商誉630万元（900×70%）。
例1的资料②中，在2013年12月31日，B公司应收账款按购买日评估确认的金额已收回，评估确认的坏账已核销，因递延所得税资产的转回而增加当期的所得税费用100万元；由于B公司购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售，因递延所得税负债的转回减少当期所得税费用250万元；由于B 公司购买日发生增值的办公楼2013年末应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债为700万元［（3 000-200）×25%］，因递延所得税负债的转回而减少当期所得税50万元，合并财务报表中具体调整分录如下：
借：递延所得税负债300；贷：递延所得税资产100，所得税费用200。
由上述分析可知，当评估增值或减值的资产在企业合并中产生的递延所得税在初始确认时影响商誉，但在未来经济利益实现或相关差异抵销转回递延所得税时，计入所得税费用，从而影响合并财务报表的期末未分配利润，两者的口径显然不一致。如果评估资产增值，最终是导致整体资产增加、所有者权益增加，如果是评估资产减值时，结果相反。
3. 从企业所得税纳税主体和递延所得税资产或负债的定义进行分析。企业所得税是法人所得税制，以企业法人为独立的纳税主体，不涉及企业集团，合并财务报表无关企业集团所得税的纳税处理事项。就如编制合并财务报表时，抵销未实现内部交易损益，并没抵销相关税费，这是因为母子公司各自作为独立的纳税人，交易一旦成立，纳税义务发生，企业就要承担纳税义务，企业集团是会计主体而非纳税主体，所以抵销未实现内部交易损益，并不能抵销相应的纳税义务。同理，企业所得税是以法人为纳税主体，与企业所得税有关的纳税义务，由母子公司各自法人主体承担，从合并财务报表层面因暂时性差异确认递延所得税资产或负债，在未来转回时，并不能减少或增加企业集团的应税金额。
《企业会计准则第18号——所得税》中规定，应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。既然从合并财务报表层面因暂时性差异确认的递延所得税资产或负债，在未来转回时，并不能减少或增加企业集团的应税金额，那么该差异并不能满足所得税会计中关于应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异的定义，因此就不应该确认由此产生的递延所得税资产或负债。
三、结论
通过上述分析，笔者认为，合并财务报表中涉及的递延所得税事项，如果是合并前子公司个别报表中已确认的递延所得税资产或负债，即前述第（二）类，由于编制合并财务报表时因相关事项的抵销而相应抵销，是合理的；如果是合并前母子公司个别报表中不存在的递延所得税资产或负债，因编制合并财务报表时，从企业集团角度资产账面价值与计税基础之间产生的差额从而确认的递延所得税资产或负债，一方面有违商誉、递延所得税资产或负债的确认原则，另一方面有违企业所得税以法人为纳税主体的立法精神，导致合并财务报表资产虚报的事实，有关账务处理事项尚待进一步商榷。
主要参考文献
财政部.关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知.财会［2014］10号，2014-02-17.
财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006.
【基金项目】 广东海洋大学寸金学院“应用型卓越会计人才培养计划”（项目编号：CJ2014006）；广东教育教学成果奖（高等教育）培育项目“独立学院应用型会计类专业人才培养创新与实践”（粤教高函［2015］72号）；2012年度广东省专业综合改革试点项目——财务管理专业（粤教高函［2012］204号）
