2015年
财会月刊(19期)
工作研究
谈委托加工应税消费品业务的核算

作  者
王树锋(教授),陈禹如

作者单位
(黑龙江八一农垦大学会计学院,黑龙江大庆 163319)

摘  要

      【摘要】很多企业在开展对外加工业务时,因漏记、漏收增值税和消费税而导致亏损;委托加工应税消费品连续生产因会计核算失误导致提前抵扣、错误抵扣消费税款。本文从受托方代收代缴消费税和委托方支付以及抵扣消费税两个方面,分析了现行会计核算处理存在的普遍性纳税风险及其危害,指出了受托方财务被动收取协议加工费用而忽略税款要素导致亏损等问题,提出了会计规范核算、账务处理、积极参与企业加工业务价格谈判和为相关领导及业务机构提供参考价格等建议。
【关键词】委托加工;增值税;消费税;应税消费品

委托加工应税消费品业务,除了包括应税消费品委托加工业务如材料成本和加工费用结算、代收消费税计算等,还包括完工已税消费品提回后销售和用于连续生产的消费税抵扣等相关业务。由于应税消费品加工、销售、连续生产等涉及环节多、业务内容繁多、税收政策约束性强,会计在实务操作中困难和阻力较大,出现核算方法不当、账务处理欠规范等普遍性问题,产生一些纳税风险,给企业造成不应有的经济损失。所以,研究委托加工应税消费品业务核算问题,对指导企业会计工作实践具有重要的理论意义和应用价值。
一、委托加工应税消费品的法定要件
在社会实践中,生产一方因自身生产能力等条件不能满足市场供应需求时,不论其是否提供材料,只要提供技术、工艺、质量、交货时间等控制要求,由另外一方代为加工生产产品,都属于委托加工业务。换言之,只要是本企业委托其他厂家代加工的业务,均为委托加工业务。但在税收领域,因涉及征纳各方利益分配问题,税法为保护国家财政收入,防范纳税人利用委托加工和自产自销业务计税依据和方法的差异来规避纳税,对委托加工业务要件做了严格的限定。
(一)委托加工业务的增值税法定要件
我国《增值税暂行条例》规定:加工业务,是受托加工业务,即委托方提供原料或主要材料,由受托方生产加工货物并收取加工费的业务。显然,增值税法规定的委托加工业务关键要件包括了两方面:一是生产原料或主要材料应由委托方提供;二是产品是由受托方将委托方的原料或主要材料加工成产品并收取加工费用。这两个要件缺一不可,而且前后具有紧密的逻辑承递关系,两者的关系如右上图所示:

 


(二)委托加工应税消费品的法定要件
委托加工应税消费品是消费税法规定的特别范畴。委托加工应税消费品特指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品,或者受托方先将原材料卖给委托方,然后再接受加工的应税消费品,以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品,不论在财务上是否作销售处理,都不得作为委托加工应税消费品,而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
可见,增值税与消费税中委托加工业务条件或标准一致,只是消费税法仅针对应税消费品,而且比增值税法限定更严格,凡由受托方直接、间接或变相由受托方提供原料和主要材料的,不能按照委托加工应税消费品计税。比如,烟业公司委托烟厂加工烟丝,其原料——烟叶和添加物(白酒、蜂蜜、薄荷浆等)须由委托方收购后再交付给烟厂,烟厂可垫付一定量的添加物料如白酒、蜂蜜等。
二、委托加工应税消费品的消费税业务核算
根据《消费税暂行条例》的规定,符合上述法定要件的委托加工应税消费品,其消费税的计算可以分为以下几种情况:
(一)受托方代收代缴消费税的会计核算
1. 受托方代收代缴消费税额的计算。按规定,委托加工应税消费品,由受托方代收代缴消费税。也就是说,委托加工应税消费品业务中,委托方是纳税义务人,但其应纳消费税款需由受托加工企业代收代缴。如果受托方是个人,则不能承担消费扣缴义务,须由委托方提货销售时自行计算缴纳。委托加工的应税消费品直接出售的,不再缴纳消费税。计算公式为:
组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)
应代收代缴的消费税=组成计税价格×消费税税率
如果委托加工应税消费品属复合征税范围的卷烟、白酒,则组成计税价格需在分子上加入从量计征的消费税,计算公式如下:
组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-消费税税率)
现以农产品为原料委托加工应税消费品为例,简要分析消费税计算过程与方法:

 

 

 

 

 

2. 受托方代收代缴消费税的会计处理。委托加工应税消费品是指委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。委托加工应税消费品业务以委托方为消费税纳税义务人,受托方为消费税代收代缴义务人。会计在将加工费和代征消费税款一并收回时,需做出如下账务处理:
借:应收账款或银行存款
    贷:主营业务收入(按取得的加工费收入)
         应交税费——应交增值税(销项税额)
                     ——代收代缴消费税
对该账务处理需说明两点:一是受托方代收代缴的消费税并非本企业销售收入产生,故不能通过损益类科目“营业税金及附加”核算,而应该在核算收取时直接通过“应收账款”或“银行存款”等科目反映;二是受托方行使代收消费税款权利时,如果遭遇委托方拒绝,应直接报告给当地国税机关处理,以防止给自身留下扣缴义务风险,同时也可以避免同委托方产生不必要的财务纠纷和结算矛盾。
(二)委托方应纳消费税的会计核算
1. 应纳消费税额的计算。应税消费品委托加工业务中,存在两种需要委托方自行计算缴纳消费税的情况:①按照委托加工应税消费品的销售额或销售数量计税。当受托方为个人(含个体工商户),应由委托方自行计算缴纳消费税,即委托个人加工的应税消费品,由委托方提货销售时按照实际销售额计算缴纳消费税。②差额计税。按规定,委托加工的应税消费品直接出售的,不再缴纳消费税。但依照财法[2012]8号的规定:自2012年9月1日起,委托方将收回的应税消费品,以不高于受托方的计税价格出售的,为直接出售,不再缴纳消费税;委托方以高于受托方的计税价格出售的,不属于直接出售,需按规定申报缴纳消费税,在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。计算公式为:
应纳消费税额=[实际外销价格1+增值税率]×适用消费税率-受托方已代收代缴消费税额
2. 应纳消费税的账务处理。委托加工应税消费品提货后直接用于销售的,会计应按会计准则的相关规定予以处理。如果委托加工应税消费品直接发往市场销售,会计处理如下:
(1)委托企业加工应税消费品支付加工费和税款时,会计分录为:
借:委托加工物资——加工费
     应交税费——应交增值税(进项税额)(受托方提供增值税专用发票注明的税额)
    贷:银行存款等
同时,计提应纳消费税:
借:营业税金及附加
    贷:应付账款或银行存款等
(2)委托个人、个体加工提货后直接发往客户市场销售的,会计分录为:
借:应收账款或银行存款
    应交税费——应交增值税(进项税额)(受托方提供增值税专用发票注明的税额)
    贷:主营业务收入
        应交税费——应交增值税(销项税额)(受托方代征消费税计税价格×适用增值税率)
计提消费税时:
借:营业税金及附加
    贷:应交税费——应交消费税
同时结转销售成本:
借:主营业务成本
    贷:委托加工物资
如果委托方先提货入库再进行销售,会计根据提货单、入库单等凭证,将委托加工物资转入“库存商品”科目。
(三)委托加工应税消费品连续生产的消费税抵扣会计核算
1. 委托方连续生产的消费税抵扣的现行处理方法与存在的问题。按照现行规定,委托方在将货物提回后用于连续生产应税消费品的,该应税消费品已纳税款为代扣代收税款凭证注明的受托方代收代缴的消费税额,委托加工业务完成,提货入库,会计凭取得的制造业增值税专用发票和代扣代收税款凭证,向当地国税机关申报抵扣,账务处理为:
借:委托加工物资(支付的加工费)
    应交税费——应交增值税(进项税额)(按加工费×增值税率计算支付的增值税额)
                 ——应交消费税(受托方代收代缴的消费税额)
    贷:原材料
        应付账款或银行存款
现行会计处理方法隐藏着很大的纳税风险。按照现行消费税政策的规定,委托加工应税消费品用于连续生产应税消费品的,应按照如下公式计算当期可以抵扣的消费税额:
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税额+本期增加的委托加工应税消费品-期末库存的委托加工应税消费品已纳税额
可以看出,公式中体现了连续生产业务的消费税抵扣是以“纳税期”为单位的,即在连续生产任务完成或委托加工应税消费品已实际生产消耗并且实现销售后计算该环节应纳消费税时,才可以按本纳税期的委托加工应税消费品库存增减变动状况归集出当期准予抵扣的消费税额。也只有在这时,会计才能进行委托加工应税消费品连续生产的消费税额抵扣的账务处理。可见,现行的会计处理方法无法体现消费税政策的规定。更进一步说,“购进扣税法”仅适用于增值税进项税额抵扣,“实耗扣税法”才适用于消费税抵扣,而会计处理环节上两者却完全相同,这显然是错误的。
2. 委托加工应税消费品连续生产的消费税抵扣账务处理建议。对用于连续生产应税消费品的委托加工应税消费品已纳税额,建议采取如下会计处理模式:
(1)支付消费税款,凭取得代扣代收税款凭证,做会计分录如下:
借:库存商品或原材料、自制半成品(支付的加工费)
    应交税费——应交增值税(进项税额)(按受托方提供增值税专用发票注明的税额)
    待扣税金——待扣消费税(受托方代收代缴的消费税额)
    贷:委托加工物资
生产领用委托加工应税消费品,将库存成本结转到生产成本之中,无须考虑消费税。
(2)日常销售应税消费品,可定期汇总也可逐笔计提应纳消费税,会计分录如下:
借:营业税金及附加
    贷:应交税费——应交消费税
(3)纳税期末终了,会计归集计算当期允许抵扣委托加工应税消费品已纳税额,并持代扣代收税款凭证和增值税专用发票等资料,在报税期向国税局申请抵扣,按获批意见进行账务处理:
借:应交税费——应交消费税
    贷:待扣税金——代扣消费税
经过设置“待扣税金”科目进行委托加工应税消费品消费税抵扣的调整处理,既符合了会计真实性原则,又与税收政策规定精神相一致。
三、委托加工费用价格的核算
(一)委托加工费用价格确立存在的问题及后果
实务中,会计对加工费的处理较为简单:领导和相关业务部门定多少,财务就收多少;收款即开票,开出发票即做账。只要业务入了账并试算平衡,就万事大吉,期末亏盈难知所以。
调查发现,绝大多数受托加工企业的财务机构都是按照相关领导和相关机构业务人员对外承揽加工业务谈判定价收取加工费的。这对于受托加工普通产品来说还算无可厚非,但对于受托加工特定消费品而言,就会造成与企业承揽加工业务预想目标相反——不盈反亏甚至严重亏损的局面。究其原因,主要是财务部门忽略了需代收代缴的消费税等而相当于自己替委托方承担了消费税负所致。
(二)委托加工费用价格制定标准
针对上述问题,作者主张凡承揽对外加工应税消费品的企业,财务部门须把握三个问题:①消费税组成价格的“加工费”,是委托加工业务谈判价格,其仅能作为计税依据核算基础,所以既不含增值税,当然也未含消费税,该“加工费”不能与企业收取的“加工费”混淆;②提醒相关领导和业务人员在确定谈判价格时,必须考虑增值税因素;③财务在委托方结算加工费环节,必须加收代征的消费税款。总之,财务部门对委托方不仅要收取按委托加工合同约定的加工费,还要加计收取消费税;如果谈判中没有单独考虑增值税,还应协商由委托方另行承担增值税。
企业财务应该向主管领导主张参与承揽加工业务价格谈判,或者建立承揽加工业务谈判的财务控制制度,将财务定价权融入加工业务管理程序。唯有这样,才能避免造成代加工业务得不偿失。结合实践经验,特提出代加工特定消费品企业财务应收“含税加工费”。
假定企业常规条件下考虑的人工、辅助材料、固定资产折旧、管理费用以及利润等不含税金要素的“协议加工费”为PF,包括增值税和消费税的“含税加工费总额”为委托加工应税消费品业务,除了包括应税消费品委托加工业务如材料成本和加工费用结算、代收消费税计算等,还包括完工已税消费品提回后销售和用于连续生产的消费税抵扣等相关业务。由于应税消费品加工、销售、连续生产等涉及环节多、业务内容繁多、税收政策约束性强,会计在实务操作中困难和阻力较大,出现核算方法不当、账务处理欠规范等普遍性问题,产生一些纳税风险,给企业造成不应有的经济损失。所以,研究委托加工应税消费品业务核算问题,对指导企业会计工作实践具有重要的理论意义和应用价值。
一、委托加工应税消费品的法定要件
在社会实践中,生产一方因自身生产能力等条件不能满足市场供应需求时,不论其是否提供材料,只要提供技术、工艺、质量、交货时间等控制要求,由另外一方代为加工生产产品,都属于委托加工业务。换言之,只要是本企业委托其他厂家代加工的业务,均为委托加工业务。但在税收领域,因涉及征纳各方利益分配问题,税法为保护国家财政收入,防范纳税人利用委托加工和自产自销业务计税依据和方法的差异来规避纳税,对委托加工业务要件做了严格的限定。
(一)委托加工业务的增值税法定要件
我国《增值税暂行条例》规定:加工业务,是受托加工业务,即委托方提供原料或主要材料,由受托方生产加工货物并收取加工费的业务。显然,增值税法规定的委托加工业务关键要件包括了两方面:一是生产原料或主要材料应由委托方提供;二是产品是由受托方将委托方的原料或主要材料加工成产品并收取加工费用。这两个要件缺一不可,而且前后具有紧密的逻辑承递关系,两者的关系如右上图所示:

 


(二)委托加工应税消费品的法定要件
委托加工应税消费品是消费税法规定的特别范畴。委托加工应税消费品特指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品,或者受托方先将原材料卖给委托方,然后再接受加工的应税消费品,以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品,不论在财务上是否作销售处理,都不得作为委托加工应税消费品,而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
可见,增值税与消费税中委托加工业务条件或标准一致,只是消费税法仅针对应税消费品,而且比增值税法限定更严格,凡由受托方直接、间接或变相由受托方提供原料和主要材料的,不能按照委托加工应税消费品计税。比如,烟业公司委托烟厂加工烟丝,其原料——烟叶和添加物(白酒、蜂蜜、薄荷浆等)须由委托方收购后再交付给烟厂,烟厂可垫付一定量的添加物料如白酒、蜂蜜等。
二、委托加工应税消费品的消费税业务核算
根据《消费税暂行条例》的规定,符合上述法定要件的委托加工应税消费品,其消费税的计算可以分为以下几种情况:
(一)受托方代收代缴消费税的会计核算
1. 受托方代收代缴消费税额的计算。按规定,委托加工应税消费品,由受托方代收代缴消费税。也就是说,委托加工应税消费品业务中,委托方是纳税义务人,但其应纳消费税款需由受托加工企业代收代缴。如果受托方是个人,则不能承担消费扣缴义务,须由委托方提货销售时自行计算缴纳。委托加工的应税消费品直接出售的,不再缴纳消费税。计算公式为:
组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)
应代收代缴的消费税=组成计税价格×消费税税率
如果委托加工应税消费品属复合征税范围的卷烟、白酒,则组成计税价格需在分子上加入从量计征的消费税,计算公式如下:
组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-消费税税率)
现以农产品为原料委托加工应税消费品为例,简要分析消费税计算过程与方法:

 

 

 

 

 

2. 受托方代收代缴消费税的会计处理。委托加工应税消费品是指委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。委托加工应税消费品业务以委托方为消费税纳税义务人,受托方为消费税代收代缴义务人。会计在将加工费和代征消费税款一并收回时,需做出如下账务处理:
借:应收账款或银行存款
    贷:主营业务收入(按取得的加工费收入)
         应交税费——应交增值税(销项税额)
                     ——代收代缴消费税
对该账务处理需说明两点:一是受托方代收代缴的消费税并非本企业销售收入产生,故不能通过损益类科目“营业税金及附加”核算,而应该在核算收取时直接通过“应收账款”或“银行存款”等科目反映;二是受托方行使代收消费税款权利时,如果遭遇委托方拒绝,应直接报告给当地国税机关处理,以防止给自身留下扣缴义务风险,同时也可以避免同委托方产生不必要的财务纠纷和结算矛盾。
(二)委托方应纳消费税的会计核算
1. 应纳消费税额的计算。应税消费品委托加工业务中,存在两种需要委托方自行计算缴纳消费税的情况:①按照委托加工应税消费品的销售额或销售数量计税。当受托方为个人(含个体工商户),应由委托方自行计算缴纳消费税,即委托个人加工的应税消费品,由委托方提货销售时按照实际销售额计算缴纳消费税。②差额计税。按规定,委托加工的应税消费品直接出售的,不再缴纳消费税。但依照财法[2012]8号的规定:自2012年9月1日起,委托方将收回的应税消费品,以不高于受托方的计税价格出售的,为直接出售,不再缴纳消费税;委托方以高于受托方的计税价格出售的,不属于直接出售,需按规定申报缴纳消费税,在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。计算公式为:
应纳消费税额=[实际外销价格1+增值税率]×适用消费税率-受托方已代收代缴消费税额
2. 应纳消费税的账务处理。委托加工应税消费品提货后直接用于销售的,会计应按会计准则的相关规定予以处理。如果委托加工应税消费品直接发往市场销售,会计处理如下:
(1)委托企业加工应税消费品支付加工费和税款时,会计分录为:
借:委托加工物资——加工费
     应交税费——应交增值税(进项税额)(受托方提供增值税专用发票注明的税额)
    贷:银行存款等
同时,计提应纳消费税:
借:营业税金及附加
    贷:应付账款或银行存款等
(2)委托个人、个体加工提货后直接发往客户市场销售的,会计分录为:
借:应收账款或银行存款
    应交税费——应交增值税(进项税额)(受托方提供增值税专用发票注明的税额)
    贷:主营业务收入
        应交税费——应交增值税(销项税额)(受托方代征消费税计税价格×适用增值税率)
计提消费税时:
借:营业税金及附加
    贷:应交税费——应交消费税
同时结转销售成本:
借:主营业务成本
    贷:委托加工物资
如果委托方先提货入库再进行销售,会计根据提货单、入库单等凭证,将委托加工物资转入“库存商品”科目。
(三)委托加工应税消费品连续生产的消费税抵扣会计核算
1. 委托方连续生产的消费税抵扣的现行处理方法与存在的问题。按照现行规定,委托方在将货物提回后用于连续生产应税消费品的,该应税消费品已纳税款为代扣代收税款凭证注明的受托方代收代缴的消费税额,委托加工业务完成,提货入库,会计凭取得的制造业增值税专用发票和代扣代收税款凭证,向当地国税机关申报抵扣,账务处理为:
借:委托加工物资(支付的加工费)
    应交税费——应交增值税(进项税额)(按加工费×增值税率计算支付的增值税额)
                 ——应交消费税(受托方代收代缴的消费税额)
    贷:原材料
        应付账款或银行存款
现行会计处理方法隐藏着很大的纳税风险。按照现行消费税政策的规定,委托加工应税消费品用于连续生产应税消费品的,应按照如下公式计算当期可以抵扣的消费税额:
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税额+本期增加的委托加工应税消费品-期末库存的委托加工应税消费品已纳税额
可以看出,公式中体现了连续生产业务的消费税抵扣是以“纳税期”为单位的,即在连续生产任务完成或委托加工应税消费品已实际生产消耗并且实现销售后计算该环节应纳消费税时,才可以按本纳税期的委托加工应税消费品库存增减变动状况归集出当期准予抵扣的消费税额。也只有在这时,会计才能进行委托加工应税消费品连续生产的消费税额抵扣的账务处理。可见,现行的会计处理方法无法体现消费税政策的规定。更进一步说,“购进扣税法”仅适用于增值税进项税额抵扣,“实耗扣税法”才适用于消费税抵扣,而会计处理环节上两者却完全相同,这显然是错误的。
2. 委托加工应税消费品连续生产的消费税抵扣账务处理建议。对用于连续生产应税消费品的委托加工应税消费品已纳税额,建议采取如下会计处理模式:
(1)支付消费税款,凭取得代扣代收税款凭证,做会计分录如下:
借:库存商品或原材料、自制半成品(支付的加工费)
    应交税费——应交增值税(进项税额)(按受托方提供增值税专用发票注明的税额)
    待扣税金——待扣消费税(受托方代收代缴的消费税额)
    贷:委托加工物资
生产领用委托加工应税消费品,将库存成本结转到生产成本之中,无须考虑消费税。
(2)日常销售应税消费品,可定期汇总也可逐笔计提应纳消费税,会计分录如下:
借:营业税金及附加
    贷:应交税费——应交消费税
(3)纳税期末终了,会计归集计算当期允许抵扣委托加工应税消费品已纳税额,并持代扣代收税款凭证和增值税专用发票等资料,在报税期向国税局申请抵扣,按获批意见进行账务处理:
借:应交税费——应交消费税
    贷:待扣税金——代扣消费税
经过设置“待扣税金”科目进行委托加工应税消费品消费税抵扣的调整处理,既符合了会计真实性原则,又与税收政策规定精神相一致。
三、委托加工费用价格的核算
(一)委托加工费用价格确立存在的问题及后果
实务中,会计对加工费的处理较为简单:领导和相关业务部门定多少,财务就收多少;收款即开票,开出发票即做账。只要业务入了账并试算平衡,就万事大吉,期末亏盈难知所以。
调查发现,绝大多数受托加工企业的财务机构都是按照相关领导和相关机构业务人员对外承揽加工业务谈判定价收取加工费的。这对于受托加工普通产品来说还算无可厚非,但对于受托加工特定消费品而言,就会造成与企业承揽加工业务预想目标相反——不盈反亏甚至严重亏损的局面。究其原因,主要是财务部门忽略了需代收代缴的消费税等而相当于自己替委托方承担了消费税负所致。
(二)委托加工费用价格制定标准
针对上述问题,作者主张凡承揽对外加工应税消费品的企业,财务部门须把握三个问题:①消费税组成价格的“加工费”,是委托加工业务谈判价格,其仅能作为计税依据核算基础,所以既不含增值税,当然也未含消费税,该“加工费”不能与企业收取的“加工费”混淆;②提醒相关领导和业务人员在确定谈判价格时,必须考虑增值税因素;③财务在委托方结算加工费环节,必须加收代征的消费税款。总之,财务部门对委托方不仅要收取按委托加工合同约定的加工费,还要加计收取消费税;如果谈判中没有单独考虑增值税,还应协商由委托方另行承担增值税。
企业财务应该向主管领导主张参与承揽加工业务价格谈判,或者建立承揽加工业务谈判的财务控制制度,将财务定价权融入加工业务管理程序。唯有这样,才能避免造成代加工业务得不偿失。结合实践经验,特提出代加工特定消费品企业财务应收“含税加工费”。
假定企业常规条件下考虑的人工、辅助材料、固定资产折旧、管理费用以及利润等不含税金要素的“协议加工费”为PF,包括增值税和消费税的“含税加工费总额”为TPF,委托方提供原料或主要材料成本为M,增值税额为VAT,从量定额消费税为CT,适用消费税率为RCT,则有下列公式成立:
含税加工费=加工费×(1+增值税率)+
                [材料成本+加工费1-适用消费税率]×适用消费税率
TPF=PF+AVT+[M+PF1-RCT]×RCT
     =[PF+VAT+(M-VAT)×RVT1-RCT]
如果委托加工应税消费品属于卷烟、白酒等实行复核计税的产品,则需在组成价格计算公式分子项上加上应税消费品数量与单位税额的乘积——定额消费税CT,整理后得:
[TPF=PF+VAT+(M-CT+VAT)×RVT1-RCT]
显然,当受托方只求保本时,PF项中不含计划利润。这样,上述价格就可以称之为承揽对外加工业务的“保税保本价格”,是专业加工单位或经常性承揽对外加工业务的企业财务应对相关业务人员或领导提供加工费谈判的科学依据。
(三)会计核算加工费时的注意事项
在会计实践中,要把握基本的加工费定价指导思想——协议加工费一定是包含增值税、消费税及流转税附加的“含税”总价格。具体操作要注意两点:一是会计将各类产品对外加工业务的“含税保本价格”制作成表,提供给相关领导和业务部门,以供其谈判参考;二是牢记代收消费税。一般情况下,受托方代收消费税额往往高于其应收加工费用。所以,加工业务中涉及的各种税费是代加工应税消费品企业务必充分考虑的内容。通常有两种办法:要么甲乙双方在谈判时明确说明,所谈加工费用同消费税无关,消费税由委托方单独支付;要么在委托方声明除支付加工费外不再负担任何税费的条件下,受托方谈判加工总价格就必须考虑加工费用、增值税、消费税以及流转税附加四要素。
举例说明如下:
例:甲烟业公司以自购烟叶30万元,交付仅生产销售地方烟的某市乙烟厂加工新型特种烟丝。乙烟厂领导责成成本会计核算保本价格。会计按照相关信息资料测算如下:谈判等业务费用0.1万元,需垫付人工费3.4万元、熏制药剂和微量元素添加料0.936万元、水电费1.107 1万元、办公管理费用0.4万元、生产设备耗损0.298 1万元,合计为6.334万元。厂领导以此“保本价格”为基础与甲公司谈判,甲公司坚持最多出价7.02万元,乙烟厂领导考虑本厂处于经营萧条期,接此业务既能让职工有活干有工资拿,还能实现资产保值和赚取0.686万元的微利,顺利度过经营危难期,于是,接下该加工订单。加工完成,甲公司支付了加工费并将货物提回销售,乙烟厂财务为之开具了增值税专用发票。
那么,乙烟厂领导的预想目标是否能够实现呢?答案是否定的。
我们姑且忽略城建税和教育费附加以及代垫辅助材料进项税额,乙烟厂承揽该烟丝代加工业务需缴纳增值税和消费税均被忽略和遗漏,特别是应代收而未代收的消费税额,将远远超过加工费总额,不仅造成企业计划的微利目标未能实现,反倒赔本。这显然是领导不征询会计意见或财会核算失误所造成的。
按照公式计算,乙烟厂会计应收取含税总价格为:

以上计算结果,不仅包含了应收受托加工成本费用及利润7.02万元,同时还包括:
(1)收取协议加工费应纳增值税额=7.02×17%=1.193 4(万元)
(2)按组成计税价格计算代收代缴消费税额=(30+7.02)/(1-30%)×30%=15.865 7(万元)
乙烟厂应收取含税加工费总额恰好为24.079 1万元(7.02+1.193 4+15.865 7),这说明企业只有在充分考虑相关税费的条件下,进行加工费规划设计和谈判,才能真正地“保本”,并实现厂领导获取0.686万元微利的预期目标。
特别提醒,即使谈判环节有关领导和业务人员只注重了加工费用水平而没有考虑消费税要素,会计也必须在结算加工费用环节,向委托方主张代收代缴消费税的权力,委托方应依法支付。如果委托方拒绝支付,受托方可以向当地国税局汇报反映情况,并争取税务授权文件扣留部分委托加工产品进行税收财产保全。
四、结语
在现实经济生活中,企业相关部门在经营决策时往往脱离财务部门进行单独行权,导致会计更多是被动地按照传递的相关信息手续进行经济核算和孤立地处理财务收支,造成最终经营亏损却无法找到真实原因。对此,建议企业在开展各项采购、承揽加工等业务的过程中,加强与财务沟通,征求会计的专业意见或请求会计协助进行价格论证;财会部门也需要完善会计控制,为企业各部门自觉接受财务监督和强化会计参与经营策划,创造有利的制度环境,确保相互密切协作,发挥系统协同的合作效应。
主要参考文献
张晶.已纳消费税扣除会计处理浅见[J].财会月刊,2013(12).