【作　　者】
王东艳（副教授），崔晓玉，马 艳

【作者单位】
（长安大学经济与管理学院，西安 710064）

【摘　　要】

      【摘要】租赁业务是指出租人将资产以租赁的形式提供给承租人，承租人需在租赁期内支付一定的租金以拥有该资产使用权的业务。在该业务的实际操作中，其会计核算存在一些不尽如人意的地方，影响了企业提供的会计信息质量。本文从会计信息质量要求的角度出发，对租赁业务会计核算存在的问题进行分析并提出了相应的改进措施，以完善我国租赁业务的会计核算，提高会计信息质量。
【关键词】租赁业务；会计核算；会计信息质量

一、我国现行租赁业务会计核算存在的问题
1. 租赁业务的分类影响了会计信息披露的质量。实务中，企业通常根据租赁业务的期限、成本、性质以及对企业的影响程度等因素将租赁业务划分为融资租赁和经营租赁。符合以下三个条件之一的可以划分为融资租赁：①从资产的所有权的角度看，租赁结束后承租人实际享有租赁资产的所有权；②从实质重于形式的角度看，承租人实质上承担了租赁资产的绝大部分风险和报酬，拥有实质上的控制权；③从特殊性的角度看，租赁资产是专门为承租人所设计的，若不做较大的改动，只能供承租人使用。而经营租赁是不符合以上任何标准的租赁业务，即除融资租赁以外的一种租赁业务。从信息披露的角度看，融资租赁通常在资产负债表表内反映，而经营租赁因仅拥有使用权，只需在财务报表附注中反映。
从上述对租赁业务的分类处理可以看出，对具有相似经济实质的租赁业务，在形式上被划分为两种具有不同性质的融资租赁与经营租赁，在会计信息披露方式上就可以选择不同的披露方式。这种划分为企业管理者提供了操纵利润的可能，即只要企业之间达成协议，如将租赁业务归类为适用表外披露的经营租赁，则无须将经营性租赁资产列报于财务报表表内，只需进行表外披露，这样就有形成表外融资的可能性，进而影响到会计信息质量要求的可比性。此外，过多的表外披露会使利益相关者不能通过报表获得准确信息，进而影响投资者判断企业的财务状况、经营成果和现金流量等，同时也增加了使用者为获取准确信息而付出的信息使用成本，这不符合会计信息披露的“充分性”原则。显然，缺乏可比性和充分性的财务信息披露违背了会计信息披露的基本要求，进而影响到会计信息的质量。
2. 初始直接费用的会计处理影响到会计信息质量的稳健性。初始直接费用是企业在出租资产时发生的与该租赁业务相关的各种费用，包括手续费、律师费、差旅费、印花税等，其会计处理的不恰当会导致企业不能真实地反映出租业务的实质。按照现行准则的规定，在发生租赁业务时出租方一般应做如下会计处理：借：长期应收款（最低租赁收款额+初始直接费用），未担保余值，营业外支出（租赁资产的公允价值小于其账面价值的差额）；贷：融资租赁资产，银行存款（初始直接费用），营业外收入（租赁资产的公允价值大于其账面价值的差额），未实现融资收益。
从上述会计处理可知，初始直接费用涉及“长期应收款”、“未实现融资收益”、“银行存款”等科目。即根据现行准则，在租赁期开始日，出租方应当将租赁资产的最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时确认未担保余值；将应收融资租赁款与未担保余值之和与租赁资产现值的差额记入“未实现融资收益”科目，而“未实现融资收益”科目本质上应该反映融资租赁期间预期实现的收益。从出租方的角度看，发生的初始直接费用并不是出租人未来应收取的金额，作为提前付出的成本，在未来应该从收益中抵减。因此，将初始直接费用计入融资租赁款的初始入账价值，必然会虚增未实现融资收益，这显然违背了稳健性原则，进一步影响到企业会计信息的质量。
3. 售后融资租回会计核算的局限性影响了会计信息的质量。目前，我国对售后融资租回业务的会计核算存在一定的局限性。按照现行准则的规定，在售后融资租回业务中，将租赁资产的售价与其账面价值之间的差额予以递延，并按照折旧进度在其折旧期间进行摊销，调整折旧费用。该交易的会计处理被分割成了两个步骤，即先做资产销售处理，再做融资租入的处理。融资售后租回业务实质上是企业的一种融资行为，出售资产时，与该资产相关的风险和报酬并没有真正转移，不应终止确认该资产。显然，出售租赁资产的会计处理违背了“实质重于形式”的会计信息质量要求。此外，在出售资产和融资租回资产的过程中存在资产评估增值或贬值的可能，即交易双方通过操纵各期租金，而造成资产账面价值的变动，从而达到操纵利润粉饰财务报表的目的，这样的处理不符合会计信息质量的真实性要求。
二、完善租赁业务的会计核算，提高会计信息质量
1. 结合国际租赁准则的最新变化，适时修正我国租赁业务的信息披露。在我国会计准则与国际会计准则持续趋同的背景下，国际准则对租赁业务会计处理的修订与改变必将影响到我国企业对租赁业务的会计处理。2010年，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）联合对租赁会计处理模式做出了创新，即承租人与出租人可以采用不同的会计模式，承租人可以采用“使用权法”，而出租人可以采用“履约义务法 ”和 “终止确认法”。 2013年，为进一步规范租赁业务的信息披露，FASB 和IASB又对租赁会计处理模式进行了改进（下文简称“国际租赁准则2013征求意见稿”）：将租赁的定义修改为“租赁是在议定期间内让渡一项资产（标的资产）的使用权以获取对价的合同”；同时按照租赁资产的属性对其进行了分类，即在租赁开始日将租赁业务分为“A 类型”和“B 类型”，并规定除预计最长租赁期短于 12 个月的短期租赁可选择采用直线法确认租赁费用外，都需确认为新的使用权资产或租赁负债，列示于财务报表表内。通过这两次对租赁业务会计处理的修订，在很大程度上减少了企业通过经营租赁进行表外融资的可能性，提升了租赁业务会计信息的可比性和充分性。
国际租赁准则的新变化为我们解决租赁业务存在的问题提供了新的思路，但在借鉴的过程中不能完全照搬，而应结合我国的具体国情运用。我国的现实情况是很多中小企业都面临融资难的困境，而适当的表外融资可以在一定程度上解决中小企业融资难的问题。如若照搬国际租赁准则2013征求意见稿中租赁分类的模式，即通过减弱表外融资的可能性来提高我国租赁业务会计信息的可比性和充分性，将不利于我国租赁业务的发展，同时也在一定程度上阻碍了中小企业的长远发展。因此，为权衡会计信息质量要求与我国租赁业务的发展要求，应借鉴国外的经验，结合我国的具体国情，采用过渡的方式对我国的租赁准则进行逐步改进。在我国，表外披露相比表内披露缺乏规范性和充分性，这源于报表的编制者对于表外披露的重视程度不够。而附注作为表外披露的一个重要途径，是会计报表的重要组成部分，其披露信息的质量直接影响到整个财务报表的质量。
我国最新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》中强调财务报表各组成部分具有同等的重要程度，并对于附注的披露内容做了大篇幅的修改，这大大提高了附注在财务报表中的重要性。在此背景下，为了保证会计信息披露的质量，可以将经营租赁在附注中的披露要求明晰且标准化，即规范附注中经营租赁信息披露的内容、性质以及对公司的影响程度等内容，以保证会计信息的充分性。
2. 正确核算融资租赁业务中的初始直接费用，增强会计信息的稳健性。初始直接费用是租赁业务所涉及的相关事项发生的费用，其日常会计账务处理的不恰当会直接影响会计信息披露的完整性和明晰性。按照现行规定，出租人从租赁谈判到签订租赁合同过程中发生的初始直接费用计入融资租赁款的初始入账价值，容易使人误解为该笔费用由承租人承担。但事实上，出租人的初始直接费用是出租人为了出租资产而自愿承担的费用，与承租人支付的租赁款无关，因此出租人在租赁开始日就能够确定以后期间不会收回该部分金额。林钢（2014）认为，融资租赁方式下，发生的初始直接费用应作为出租人为取得债权而付出的代价。基于这种理解，将出租人发生的初始直接费用直接冲减“未实现融资收益”科目，在租赁期限内分期摊销。从另一个角度来看，融资租赁的租赁期限一般很长，且其初始直接费用的金额较大，若将初始直接费用计入当期的期间费用，会导致企业当年会计利润偏低，使财务报表失去纵向可比性。因此，将发生的初始直接费用直接抵减未来收益并在租赁期内进行分摊，符合会计信息质量要求并能够解决资产和未实现融资收益的虚高现象。
但是，在业务的实际操作过程中初始直接费用的会计处理存在时间上的不合理，即在租赁的谈判过程中就发生了初始直接费用，而租赁业务的确认时间是租赁开始日，这就导致初始直接费用的发生时间与确认时间的不一致。因此，建议将谈判过程中发生的初始直接费用先记入“预付账款”科目，到租赁开始日再将其直接抵减“未实现融资收益”。该处理方法不仅解决了初始直接费用确认时间的不合理问题，还能够使企业提供的会计信息更加完整和明晰。
3. 规范售后融资租回的会计核算，提高会计信息披露的质量。为使租赁业务中会计信息的披露符合会计信息质量要求的实质重于形式和真实性原则，需要对售后融资租回的会计核算方法进行改进。目前，国际租赁准则2013征求意见稿中建议根据资产转让的性质来判断售后回租的业务处理，即若资产转让不属于销售，转让人应将收取的金额确认为一项金融负债。这种处理方法使得租赁业务中会计信息的披露符合实质重于形式的要求。在我国，售后融资租回业务主要目的是融资，与租赁资产所有权相关的风险和报酬自始至终没有发生转移。
根据实质重于形式原则，笔者赞同以下观点，即：“对售后融资租回的资产不做销售处理，即不确认销售收入，而是将取得的价款确认为一项金融负债。”在该观点下，承租人在租赁开始日可做如下会计处理：借：银行存款；贷：长期应付款。借：固定资产（售价和账面价值的差额）；贷：递延收益。日后，按照现行准则的规定，将递延收益按照折旧进度在资产的剩余使用年限内进行摊销，调整各年的折旧费用。从会计信息质量的角度看，该观点将出售资产的价款作为取得的融资款，就与资产的账面价值不再有必然联系，不仅符合实质重于形式原则，同时避免了企业因高估或低估资产价值而操纵利润粉饰报表的现象，体现了会计信息质量要求的真实性原则。
在目前“营改增”过程中，相关政策的变化对售后租回业务的会计处理又提出了新的挑战。按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2013］106号）中对于售后租回业务的规定，承租人支付的租金扣除租赁资产价款的本金及利息后的余额作为可抵扣的增值税额。而租金是分期支付，在租赁业务发生当年只能取得当期租金的增值税专用发票，这就导致增值税的销项税额与进项税额在时间上的不配比。因此，为适应新的变化，应适时调整“营改增”中售后融资租回业务增值税的会计处理，可考虑在“应交增值税”科目下设置一个过渡科目“递延增值税”，将可抵扣的增值税予以递延，并根据租赁期限将该增值税税额进行分摊，确认增值税费用。从会计处理的角度来看，这样既解决了增值税销项税额与进项税额不配比的问题，同时也与售后融资租回业务的改进方法相辅相成。除此之外，可以适当延长售后融资租回业务中增值税的纳税期限，并允许分期纳税，以消除可抵扣增值税在时间分布上的不合理。
通过上述改进，不但可以与时俱进地完善售后租回业务的会计处理，也极大地提高了会计信息质量。
主要参考文献
财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.
注册会计师全国统一考试辅导教材.会计［M］.北京：北京大学出版社，2014.
林钢.企业会计准则若干问题的思考［J］.会计之友，2014（8）.