【作　　者】
赵 莹

【作者单位】
（桂林电子科技大学商学院，广西桂林 541004）

【摘　　要】

      【摘要】分项结转分步法是一种成本计算基本方法，约当产量法是生产费用在完工产品和在产品间分配的一种方法。本文结合案例，分析了目前两者结合下的成本计算过程，对上一步骤转入半成品的直接人工费、制造费用在完工产品（半成品）和月末在产品间的分配方法提出质疑并做出改进，提高分项结转分步法成本计算的准确性。
【关键词】分项结转分步法；约当产量法；成本计算；改进随着世界经济一体化和国内市场的日益开放，企业间的竞争越来越激烈。在日益激烈的竞争环境中，企业要想增强竞争优势就必须拥有一套有效的成本核算方法体系。
成本核算是企业管理工作的重要组成部分，是企业将生产经营过程中发生的各种耗费按照一定的对象和标准进行归集和分配，以计算各成本对象的总成本和单位成本的过程。成本核算是成本管理的基础，核算正确与否，直接影响企业的成本预测、决策、分析、考核和控制等职能工作，同时也对企业经营决策的正确与否产生重大影响。
一、分项结转分步法与约当产量法
分项结转分步法是一种产品成本计算基本方法。该方法按照产品生产步骤归集生产费用，按顺序逐步结转，直至最后生产步骤计算出产成品成本，其自制半成品明细账和下一步骤生产成本明细账中分别登记直接材料、直接人工、制造费用等各个成本项目。该方法计算工作量大、相关明细账登记复杂，但不用成本还原，能直接提供原始成本项目反映的成本资料，便于从整个企业角度考核和分析成本计划的执行情况。需要注意的是，如果期末有在产品，分项结转分步法下各步骤归集的生产费用要在完工产品和在产品间进行分配。约当产量法是生产费用在完工产品与在产品之间分配的一种计算方法，该方法用技术测定、定额工时消耗或凭借经验估计，确定在产品的完工程度，然后按完工程度将在产品折合产成品的数量（即约当产量），再将生产费用按照完工产品数量和在产品约当产量的比例进行分配。该方法简单易理解，在工业企业的成本核算中应用很广泛。
随着计算机技术的发展和广泛应用，现代化成本核算工具和会计电算化的普及程度越来越高，计算工作量大、账簿登记复杂不再是分项结转分步法应用推广的障碍。研究分项结转分步法和实务中应用广泛的约当产量法的结合有着重大的现实意义。本文结合案例，对分项结转分步法和约当产量法结合下的成本计算体系进行研究。
二、目前两者结合运用存在的问题
笔者在使用教材和阅读相关文献的过程中发现分项结转分步法进行成本计算时，对上一步骤半成品转入的直接人工费和制造费用，在完工产品（半成品）和月末在产品间分配的计算过程是不合理的，有必要加以改进。为了方便介绍，本文通过一个例题进行分析说明。
例：建设公司采用连续生产方式生产甲产品，生产经历三个车间。第一车间完工A半成品全部转入第二车间继续加工为B半成品，最后转入第三车间继续加工为甲产品，不存在库存半成品。各车间消耗上一车间半成品数量比例为1∶1，原材料在生产开始一次性投入，在产品按照约当产量法计算，假设每步骤在产品完工程度为50%。2013年1月份产品生产、生产费用情况如表1和表2所示。

从表3可以看出，本月一车间完工的A半成品成本11 850元（其中直接材料9 000元，直接人工950元，制造费用1 900元），按照成本项目分别结转至第二车间。在第二车间的成本计算中，半成品转入的各成本项目金额与第二车间对应成本项目的期初余额、本期发生额汇总后，再在完工B半成品和在产B半成品间进行分配。其中：直接材料假设生产开始时一次性投入，在产品按实际数量计入约当产量进行分配；直接人工和制造费用按照在产品完工50%计入约当产量进行分配。
笔者认为，这样进行直接人工费和制造费用分配是不合理的，因为A半成品的生产费用已经在第一车间全部发生，第二车间领用后，无论B半成品是否完工，A半成品的直接材料费、直接人工费、制造费用都应属于生产开始时一次性投入，而不应按照在产品完工50%计入约当产量进行分配。同样的问题存在于第三车间的成本计算中。
综上所述，表3计算的产品成本及成本结构是不准确的，经过数学分析及数据迭代反复测试可以得出以下结论：
（1）成本计算的不准确从第二步骤半成品开始，直至最终产成品。
（2）成本计算的不准确程度随着生产工艺顺序越来越大，最终产成品数据不准确程度最大。
（3）生产步骤越多，最终产品成本数据的不准确程度越大。
（4）第一步骤直接人工和制造费用在所有生产费用中的比重越大，最终产成品数据越不准确，第二步骤也有类似情况，但是对最终产成品数据正确性的影响程度要小于第一步骤。
（5）从第二步骤开始直至最终步骤的产品全部完工，则不会产生成本计算的不准确。
（6）从第二步骤开始直至最终步骤在产品数量越多，相关成本计算的不准确程度越大。
三、两者结合的成本计算改进
笔者认为，虽然上一步骤转入的直接人工费和本车间发生的直接人工费属于同一成本项目，但是上一步骤转入的直接人工费对于本步骤来讲是生产开始时一次性投入，而本车间发生的直接人工费是随着加工过程逐渐发生的，两者分配计入完工产品（半成品）和在产品成本计算时应区别对待，重新计算其分配率。综上所述，分项结转分步法成本计算表修改如表4所示。
表4中第二车间半成品的成本计算直接人工、制造费用分配率计算如下：
31=[95040+40]+[210+91040+40×50%]
61=[1 90040+40]+[405+1 83540+40×50%]
表4中第三车间产成品的成本计算直接人工、制造费用分配率计算如下：64=[1 22230+20]+[250+1 35030+20×50%]
109=[2 44330+20]+[150+2 25030+20×50%]
对比表3改进前成本数据和表4改进后成本数据可以得出以下对比表，如表5、表6所示。

通过表5、表6可以看出，改进前的成本计算虚增了B半成品和产成品成本，虚增程度分别达到4.77%和9.11%，这也验证了之前“成本计算的不准确从第二步骤半成品开始直至最终产成品”及“成本计算的不准确程度随着生产工艺顺序越来越大”的结论。
相对而言，改进前的成本计算对成本结构的影响略小，分别表现为夸大了直接材料比重，减少了直接人工和制造费用比重。
主要参考文献
韩福才.逐步结转分步法的改进与Excel模型设计［J］.财会月刊，2012（4）.
田蓉蓉.分项结转分步法的EXCEL模型设计［J］.财会月刊，2014（9）.
吴丽新.新编成本会计［M］.大连：大连理工大学出版社，2010.
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