【作　　者】
奚 园

【作者单位】
（兰州工业学院会计金融学院，兰州 730000）

【摘　　要】
     【摘要】由于我国老龄化速度加快，企业补充养老制度日渐兴起。为了正确反映养老金计划对企业财务报表的影响，2014年我国进一步修订《企业会计准则第9号——职工薪酬》，对准则内容进行了扩展和补充。本文就此修订内容与国际会计准则进行比较和分析，认为现行准则仍然存在不足，主要有三个方面：①离职后福利计划种类方面的不足；②折现率选择方面的不足；③精算利得或损失会计确认方法方面的不足。最后，笔者针对以上三方面的不足提出相关建议。
【关键词】离职后福利；企业补充养老金；折现率；走廊法；精算利得和损失一、前言
随着养老保险体系的不断完善和发展，我国企业补充养老保险的会计处理政策也在不断完善（2000年国务院将企业补充养老保险更名为企业年金）。根据《企业会计准则——基本准则》，财政部对《企业会计准则第9号——职工薪酬》（旧CAS 9）进行修订，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市企业提前执行。本文对修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（新CAS 9）及国际会计准则中退休福利计划和雇员福利进行分析研究，比较两者的异同，指出我国准则中可能存在的问题，并提出建议。
二、我国企业养老保险会计的发展历程
我国企业养老保险制度发展比较晚（1991年首次提出企业补充养老保险），目前尚处于初级阶段，导致企业养老保险会计处理政策也起步较迟。迄今为止，我国企业养老保险会计处理政策大致可以分为三个阶段。
（一）第一阶段
2006年财政部颁布企业会计准则之前，我国执行《企业会计制度》的企业，养老保险会计处理的主要依据是《财政部关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》（财企［2003］61号）。该规定非常简单，仅要求将企业养老保险按工资的一定比例提取后作为费用列支。 
（二）第二阶段
2006年财政部颁布企业会计准则，其中旧CAS 9和《企业会计准则第10号——企业年金基金》（CAS 10）对我国企业养老保险会计处理进行了规范。
旧CAS 9应用指南中指出：“规定计提基础和计提比例的，应当按照国家标准计提。比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等。没有规定计提基础和计提比例的，企业应根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。”该准则要求企业养老保险在实际发生时按照收付实现制原则计入当期费用，属于设定提存计划。对于养老金的成本，并没有作为职工薪酬的一部分，按照权责发生制原则在劳务发生当期确认。
CAS 10规范的是企业年金基金的受托人、账户管理人、托管人和投资管理人，并不是企业年金委托人（即设立年金的企业或上市公司），因此，该准则对企业正常的会计处理影响不大。
（三）第三阶段
新CAS 9自2014年7月1日起全面实施。该准则在旧CAS 9的基础上进行了扩展和补充，对离职后福利和其他长期职工福利进行了规范，其中，离职后福利就针对企业养老保险做出了更加具体的规定。新CAS 9将离职后福利分为设定提存计划和设定受益计划。设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。对于设定提存计划，企业只承担按期缴纳职工退休金的义务，其余风险由职工个人承担，因此，企业据此确定成本费用和负债。而对于设定受益计划，企业在职工退休后必须为其支付约定金额的退休金（退休金的高低通常与工龄或工资有关），这可能使企业必须承担高于预期的风险，也可能因此而受益。此准则修订适应了我国养老体系的发展现状，以基本养老保险为主的同时，大力发展企业补充养老保险，试图缓解政府压力，解决养老问题。
三、现行准则下离职后福利规定存在的问题
在我国企业会计准则向国际会计准则趋同的影响下，离职后福利是在国际会计准则的理论基础上，结合我国具体国情进行的修订，以适应我国养老体系的发展。尽管这次修订对我国养老保险相关的会计处理进行了很大的完善，但仍存在着一些问题。本文通过对《国际会计准则第19号——雇员福利》（IAS 19）、《国际会计准则第26号——退休金计划的会计和报告》（IAS 26）和新CAS 9的分析与研究，提出现行准则下离职后福利规定主要存在以下几点不足：
1. 离职后福利计划种类方面的不足。在国际会计准则中离职后福利计划涉及设定提存计划、设定收益计划、多雇主计划、同一控制下的主体之间共担风险的设定受益计划。而我国准则仅涉及前两种计划。虽然目前我国企业补充养老金制度的发展还不够完善，只有少数企业建立了企业补充养老金计划，但是随着我国养老问题的日益严重，完善和发展企业补充养老金制度迫在眉睫，未来企业补充养老金计划也将与发达国家一样普及且多样。而新CAS 9中的离职后福利只规定了设定提存计划和设定受益计划，不能满足未来多样化的企业补充养老金计划的会计处理需求。
2. 折现率选择方面的不足。IAS 19中规定，在折算养老金时选择的利率应参考报告期末高质量公司债券的市场收益率确定。没有成熟公司债券市场的国家，应使用政府债券（在报告期末）的市场收益率。公司债券或政府债券的币种和债券应与离职后福利义务的币种和预计期限一致。而我国新CAS 9中规定，企业应当对所有设定受益计划义务予以折现，包括预期在职工提供服务的年度报告期间结束后的十二个月内支付的义务。折现时所采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。可见，国际会计准则在选择折现率时首先选择公司债券的市场收益率，然后才考虑政府债券。在我国，由于证券市场不完善，离职后福利规定了两种养老金折现率：国债和公司债券的市场收益率， 企业可以根据自身情况进行选择。
选择不同的折算率折算出的养老金现值不同，对企业盈余的影响也将不同。根据风险越高收益越大的原理，国债市场收益率相对稳定，可靠性高，但是收益较低。如果企业选择国债市场收益率为折现率，则计入当期损益或相关资产成本的金额就会相对较高，养老金所占用的资金较多。反之，企业如果选择高质量的公司债券收益率为折算率，计入当期损益或相关资产成本的金额就会相对较低，养老金所占用资金较少，但公司债券的市场收益率存在一定的不稳定性。由企业选择折现率可能会给予其一定的操纵自由度，为企业盈余管理创造了条件。再者，如果企业选择国债市场收益率作为折现率，虽然体现了可靠性的信息质量要求，但是，可能会导致会计信息的相关性较差。
3. 精算利得或损失会计确认方法的不足。在国际趋同的大背景下，我国企业会计准则和国际会计准则在精算利得和损失的会计确认方法上规定一致：除非其他会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动应计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额（重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动中包括精算利得和损失）。笔者认为这种会计确认方法虽然对于损益表的影响较小，但是，由于计入其他综合收益的精算利得和损失不得再转回会使得损益经常出现不平衡的情况， 且方法单一，不一定适合所有企业的设定受益计划。
四、相关建议
通过对国际会计准则和我国会计准则在离职后福利方面规定的比较和分析，不难发现，我国会计准则对离职后福利的规定还没有形成一套完整的体系，尚处于初级发展阶段。对此，下文提出一些建议。
1. 完善企业离职后福利计划会计处理的建议。随着我国养老制度的不断完善，企业补充养老制度将在养老问题中凸显其重要地位，企业离职后福利计划的种类也将多种多样。目前，在养老制度较发达的国家，离职后福利计划主要有设定提存计划、设定收益计划、多雇主计划等。多雇主计划是对于多个企业共同建立并维持提存的资产计划，为多个企业的雇员提供福利（多企业不属于同一控制下的企业）。由于多雇主计划大大节约了计划的管理成本和交易成本，并且解决了员工在换工作时不能转换受益计划等问题，因此，多雇主计划在发达国家非常盛行。随着我国养老制度的日益完善，多雇主计划也将在我国企业产生和发展。因此，企业会计准则应完善不同离职后福利计划的会计处理方法。
2. 关于养老金折算率选择的建议。折现率的确定通常基于以下几个原则：①折现率必须高于无风险报酬率；②折现率应体现投资回报率；③折算率与所选择收益额的计算口径相匹配；④折现率能够体现投资的收益风险。而无风险报酬率通常以发行的国债利率或银行贷款利率为参考标准。因此，笔者认为，在确定养老金折现率时应遵守以上原则，将无风险报酬率和风险报酬率相结合，以一个综合指标作为企业养老金的折现率。这样既利用了国债收益率的稳定性优点，又使折现率能接近投资回报率，不至于过低而影响企业当期损益、养老金负债的准确计量。
例如，可以采用风险累积法确定养老金折现率。风险累积法就是将无风险报酬率和风险报酬率相加作为折现率。如以下公式：
折现率=无风险报酬率+风险报酬率
无风险报酬率可采用长期国债利率；风险报酬率可以计划资产预期收益率为参考标准。这种方法比较直观，但是掺杂的人为因素过多，尤其在风险报酬率中。当然，在确定综合折现率时，还可以考虑其他的方法，如：资本资产定价模型、加权平均资本成本模型等。
折现率的确定对于企业计量和列报离职后福利非常重要。如果选择不当，会导致企业高估或低估当期损益和养老金债务，引起企业养老金资金筹集不当等一系列财务问题，因此我们应完善折现率确定的方法，使其能比较准确地反映养老金资产的投资收益情况。
3. 关于精算利得或损失会计确认方法的建议。精算利得或损失的会计确认方法主要有：①直接计入损益表；②直接计入其他综合收益；③按照走廊法计入损益表。这三种会计确认方法各有利弊。直接计入损益表法比较简单，但是会引起养老金负债和费用的不稳定；直接计入其他综合收益法将当期发生的所有精算利得和损失全部计入其他综合收益并进行列报，计入其他综合收益的精算利得和损失以后期间不能被转回损益表，相对于直接计入损益表法来说，这种方法对于损益表的影响较小，但是，由于计入其他综合收益的精算利得和损失不得再转回会使得损益经常出现不平衡的情况。在走廊法下，企业可将准则所规定的区间内的部分精算损益递延，而走廊外部分则在员工平均剩余工作期间内摊销。这种会计处理方法既可以使精算利得和损失在发生当期确认，又使在服务期结束时还没有抵扣的剩余金额在一定的期限内进行摊销。相对于其他两种方法来说，走廊法将精算利得和损失进行分摊逐步计入损益表，使损益表较为稳定，但是计算过程比较复杂。
例：某公司雇用了管理人员贾某，并承诺在贾某退休后的5年内每年支付一定金额的养老金，贾某离退休还有3年。假设该公司第一年末计划资产精算损失5 000元，第二年末计划资产精算损失4 000元。准则所规定的区间为福利义务现值10%与退休基金资产公允价值10%中孰大者，第一年末福利义务现值为20 000元，退休基金资产公允价值为15 000元；第二年末福利现值为25 000元，退休基金资产公允价值为29 000元。采用不同的方法对两期损益表的影响如下：
（1）直接计入损益表法。
第一期间会计分录：借：管理费用5 000；贷：应付职工薪酬——设定受益计划5 000。
第二期间会计分录：借：管理费用4 000；贷：应付职工薪酬——设定受益计划4 000。
（2）直接计入其他综合收益法。
第一期间会计分录：借：资本公积——其他资本公积5 000；贷：应付职工薪酬——设定受益计划5 000。
第二期间会计分录：借：资本公积——其他资本公积4 000；贷：应付职工薪酬——设定受益计划4 000。
（3）走廊法。
第二期间会计分录：精算损失5 000元，第一会计期间准则规定的区间为20 000元的10%与15 000元的10%中孰大者（2 000元），超过的部分（3 000元）在贾某剩余工作年限内予以确认（3 000/2）。借：管理费用1 500；贷：应付职工薪酬 ——设定受益计划1 500。
第三期间会计分录：精算损失4 000元，第二会计期间准则规定的区间为25 000元的10%与29 000元的10%中孰大者（2 900元），超过的部分（1 100元）与第二会计期间可抵扣一定金额的精算损失（1 500元）可以完全计入第三期损益。借：管理费用2 600；贷：应付职工薪酬——设定受益计划2 600。
对于服务期间结束时还没有抵扣的剩余金额（2 900元）不会立即记入损益表，而是按照一定的方法在接下来的5年内进行摊销。
综上所述，三种方法均存在各自的优劣势。笔者认为，为了适应不同企业的具体情况，对于不同企业不同养老金计划的精算利得和损失的会计处理应采用不同会计处理方法。例如，如果企业某种养老金计划简单，精算利得和损失金额对损益影响不大，则可以采用直接计入损益表法。如果企业另一种养老金计划复杂，精算利得和损失金额波动大，则可以采用走廊法等。当然，为了避免企业利用此选择权操纵损益表，可以规定对于同一种养老金计划的精算利得和损失，企业一旦选定某种会计处理方法后不得随意变更。
主要参考文献
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