【作　　者】
方飞虎（教授） 郑宝凤

【作者单位】
（浙江经贸职业技术学院财务会计系 杭州 310018）

【摘　　要】

      【摘要】企业所得税视同销售行为会计上存在确认收入与不确认收入的区别，两种不同会计处理方法下税法的相关扣除待遇不同。笔者通过对四种情况的比较分析得出，有关视同销售行为会计方法的选择与会计利润无关，但是否会影响企业所得税要视情况而异，并提出了自己的见解与建议。
【关键词】视同销售   会计方法   税利   影响

一、问题的提出
《企业所得税法实施条例》第25条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让资产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）进一步强调了“企业将资产移送他人，如将自有资产用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠或其他改变资产所有权属的用途等情形应视同销售”的规定。
“视同销售”是一个税收概念，会计制度并无明确界定视同销售行为，也不存在专门针对视同销售做出具体会计处理的规定。但《企业会计制度》对于企业发生的将自有资产用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，不确认销售收入，而将发生的支出直接列入相关的成本费用，但《企业会计准则》对包括非货币性资产交换，将货物、财产、劳务用于偿债、集资、职工福利和利润分配等用途的，确认销售收入，按公允价值结转销售收入，同时结转业务成本。
可见，所得税法上“视同销售”事项对于执行《企业会计制度》的企业来说，在会计处理上均不确认销售收入，而对执行《企业会计准则》的企业来说，对非货币性资产交换，将货物、财产、劳务用于偿债、集资、职工福利和利润分配等用途的5个“视同销售”事项与所得税法规定不存在差异，其主要差异表现在“捐赠、赞助、广告、样品”这4个用途的“视同销售”事项上。
不管是执行《企业会计制度》还是《企业会计准则》，会计与所得税法均存在“确认收入”与“不确认收入”的差异。基于视同销售确认收入与否对企业税利的影响，实务界一直存在争议。为此，笔者拟选取将自制资产用于捐赠进行实例分析（捐赠事项执行《企业会计制度》与《企业会计准则》）。
二、问题分析
某企业（一般纳税人）将自制产品2 000件，成本每件100元，市场售价每件150元，通过资格认定的公益性社会团体用于公益性捐赠。该企业增值税税率为17%，所得税税率为25%，假定无其他纳税调整事项，同时不考虑增值税以外的其他流转税费。
1. 假定企业当年捐赠前会计利润为200万元，会计处理方法选择对企业税利的影响如表1所示，具体会计处理如下。①会计上不确认收入。借：营业外支出25.1；贷：库存商品20，应交税费——应交增值税（销项税额）5.1。②会计上确认收入。借：营业外支出35.1；贷：主营业务收入30，应交税费——应交增值税（销项税额）5.1。同时：借：主营业务成本20；贷：库存商品20。

从表1分析可知，在这种情况下，无论会计上确认收入与否都不会影响企业会计利润（本例中均为174.9万元），也不会影响企业缴纳的所得税（本例中均为47.25万元）。为什么两者会一致？这是因为在实际捐赠支出都大于税前扣除限额的前提下，两种会计处理方法的捐赠税前扣除额一致（本例中均为20.99万元）。
2.假定企业当年捐赠前会计利润为300万元，则会计处理与前述相同，会计处理方法选择对企业税利的影响如表2所示。

从表2分析可知，在这种情况下，无论会计上确认收入与否都不会影响企业的会计利润（本例中均为274.9万元），但会影响企业应交的所得税，本例中会计上确认收入比不确认收入节税1.97万元（71.22-69.25）。
为什么两者会不一致？这是因为实际捐赠支出既有大于税前扣除限额的情况（本例中为确认收入情况下35.1＞32.99），也有小于税前扣除限额的情况（本例中不确认收入情况下25.1＜32.99），在这种情况下两种会计处理方法的捐赠税前扣除额不一致，其节税额正是会计上确认收入比不确认收入情况下多享受到的捐赠税前扣除额与所得税税率的乘积，本例中为1.97（万元）［（32.99-25.1）×25%］。
3.假定企业当年捐赠前会计利润为400万元，则会计处理与前述相同，会计处理方法选择对企业税利的影响如表3所示。

从表3分析可知，在这种情况下，无论会计上确认收入与否都不会影响企业的会计利润（本例中均为374.9万元），但会影响企业应交的所得税，本例中会计上确认收入比不确认收入节税2.5万元（96.23-93.73）。为什么两者会不一致？原因和表2分析的一样，是因为实际捐赠支出都小于税前扣除限额的情况，两种会计处理方法的捐赠税前扣除额不一致，其节税额就是会计上确认收入情况下比不确认收入情况下多享受到的捐赠税前扣除额与所得税税率的乘积，本例中为2.5万元［（35.1-25.1）×25%］。
4.假如该企业的捐赠不符合公益性捐赠税前扣除的相关条件，或者是非公益性捐赠，其他条件不变，则会计处理与前述相同，会计处理方法选择对企业税利的影响如表4所示。从表4分析可知，在这种情况下，同样无论会计上确认收入与否都不会影响企业的会计利润（本例中利润总额均为174.9万元），也不会影响企业缴纳的所得税（本例中均为52.5万元）。为什么两者也会一致？这是因为全部捐赠支出不允许在税前扣除的情况下，两种会计处理方法的捐赠税前扣除额也是一致的，即税前扣除额均为0。

5.企业将自制资产用于“赞助、广告、样品”等其他三种用途的“视同销售”事项上，情况与上述用于捐赠的分析类似。
用于赞助，如果是广告性的，按广告费进行会计与税务处理；如果是非广告性的，则不允许在税前扣除，结果和表4所示情况相似。
用于广告，税法也有扣除限额的规定，不同会计方法选择对企业税利影响的结果与表1、表2、表3情况相似。
用于样品，一般属于业务宣传费，税法对广告费与业务宣传费合并计算扣除，税前扣除限额为不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
所以，以上自制资产用于“赞助、广告、样品”3种用途的“视同销售”事项，一般都归集在广告费和业务宣传费中，除会计处理列入“销售费用”与捐赠列入“营业外支出”有所不同外，其余均与表1 ~ 表4情况相似，不再赘述。
三、结论与建议
通过以上比较与分析，笔者认为，企业对外捐赠（包括赞助、广告、样品，下同）自制资产等所得税视同销售行为，无论会计上确认收入与否都不会对会计利润产生任何影响，即会计方法选择与会计利润无关，但是否会影响企业所得税，则视情况而异：
在没有足够的利润总额确保企业对外捐赠额都能在税前扣除的情况下，即实际捐赠额≥税前扣除限额（表1所示情形），或捐赠额不允许税前扣除的情况下（表4所示情形），无论会计上确认收入与否都不会影响企业所交的所得税，即会计方法选择与企业所得税无关。
在有足够的利润总额至少能确保会计上不确认收入的情况下企业实际捐赠支出都能在税前扣除的前提下，即实际捐赠额<税前扣除限额（本文表2、表3所示情形），会计方法选择会对企业所得税产生影响，其影响表现为会计上确认收入比不确认收入节税，其节税额恰好等于会计上确认收入比不确认收入情况下多享受到的税前扣除捐赠额与所得税税率的乘积。
笔者认为，在相同条件下企业该交多少所得税应该取决于税法规定，而不应该因会计处理方法不同而改变，企业缴纳税款的多少，应由企业的生产经营活动决定，而不受使用的会计方法的影响（马泽方，2012）。为此建议，不管会计处理方法如何选择，同一捐赠事项的税前扣除政策待遇应该保持一致，这样才能体现税法的公平性。
也有人主张，为了有效减少会计与税法的处理差异，降低税收遵从成本，建议企业都采用会计上确认收入的处理方法处理上述4项视同销售行为，笔者认为这个建议不妥。既然目前还无法完全统一会计收入与税法收入的确认标准，我们就应该承认和尊重两者之间的差异，一味地迎合税法或会计某一方面的需要，都会丧失自身应有的原则与标准，从而影响信息质量。
主要参考文献
1.沈士喜.视同销售的会计与税务处理.注册税务师，2012；12
2.马泽方.视同销售计税不应受会计方法影响.中国税务报，2012-08-20
3.凌虎.企业所得税视同销售行为会计核算差异及影响分析.税收征纳，2010；10