【作　　者】
郭会斌（教授）

【作者单位】
（河北经贸大学经济管理学院 石家庄 050091）

【摘　　要】

【摘要】 TDABC分析法为降低成本和改善运营绩效提供了新的视野。本文对两个中医诊所进行了案例研究和2012年的经营数据分析；提出了“分利润”的新指标，并进行了计算。然后分析了两家诊所各自的经营优势及存在的问题，并提出了可行性建议。
【关键词】 经营绩效指标   分利润   TDABC

一、前言
在大多数现代服务性企业，尤其是知识密集型企业，例如银行证券、私立医院、物流快递等，员工都是非豁免的，他们都采取了以计时工资制为核心的薪酬激励和补偿体系，工作时间成为衡量雇员工作投入和绩效产出的重要依据。
发轫于医疗机构资源消耗的时间驱动作业成本分析法（TDABC）把公司ERP和数据仓库系统上的在线信息与简洁、强大的业务流程成本的模型结合起来，从而生成详细的损益报告。 应用时间驱动作业成本法评估每个部门或流程，只需要两个参数：一是单位时间所投入的资源能力的成本，二是产品、服务和客户在消耗资源时所占用的单位时间数，TDABC为降低成本和改善运营绩效提供了新的视野。而对于盈利性组织而言，利润才是最终的追求，因此还需要结合企业收益进行研究。
本文试图从TDABC出发，运用经济学分析方法提出“分利润”的概念，作为衡量知识密集型服务性企业竞争能力和盈利能力的重要指标。本文在分析了两个中医诊所2012年运营数据的基础上，初步计算了两家诊所各自的“分利润”，进行了行业内组织间的比较，并进行了初步的讨论。
二、TDABC的价值及推广
时间是个人、企业和社会发展的重要资源。早在中世纪的英国，私人雇主们就将时间作为衡量技工投入、薪酬计量的重要依据（王超华，2012）。古典管理学者们进一步将时间研究和动作研究紧密结合，代表性的成果是“时间—动作”研究，它由泰勒的时间研究和吉尔布雷斯的动作研究合流发展而成。从此，时间成为研究运作成本和效率的重要变量之一。
当今，时间驱动的制造已经渗透到企业运营的方方面面。当然，这些需要建立在标准化大生产的基础之上，对于大多数服务性的组织就难以实现，如医院、诊所，需要另辟途径。例如卫生保健组织正当的目标是提高患者的价值（Kaplan和Porter，2011），而不是标准化的产品。
Kaplan和Anderson（2004）改变传统ABC分析法在成本控制方面的诸多不足，并成功运用于医院的研究，开发了时间驱动的ABC分析法(Time-DriveABCapproach)。它的学术和应用价值表现在：
（1）以时间作为核心变量，抓住了以计时工资制为主导的服务性组织运营的核心特征。这支持了此工具在其他行业的推广和运用，而不是禁锢在医疗保健业。
（2）继承了泰勒时间研究的思想、逻辑和方法，与经典的时间研究一脉相承，其中闪烁着“服务工业化”的思想，不仅仅是围绕投资效率，表现在遵循严格的流程逻辑和实现成本控制两方面，还表现在关注病人的保健和价值创造上。
（3）借鉴了价值链（Porter，1980）这一工具和前人关于服务流程可视化（林恩·肖斯塔克等，1984）的相关研究成果，从更系统的角度出发，将服务价值创造过程，精确地划分为连续的价值创造单元、片段、情节和活动（Holmlund，1995）。
（4）聚焦于运营成本，对ABC分析法的改进，表现在更严格的步骤和更精确的计算，但是两者都对成本构成缺少必要的关注。后续跟随者的研究也没有挑战此范式和框架。
近年来，学术界对于TDABC的研究对象从健康保健业（Szychta，2007）逐渐扩展到物流企业（闵亨锋，2007；Patricia和Weren，2008；Sophie和Werner，2010；罗晓蕾，2010；Popesko和Novak，2011；刘海潮和王磊，2012）、图书馆（Kristofetal.，2010）、旅店住宿业（Dalcietal.，2010）、制造业（田中禾，2009；李然，2010）等，但是这些文献大多数止步于成本分析与控制，仍将TDABC局限在工具阶段。
尽管随后的一些文献（Reddy，Venter和Olivier，2011）从单纯的财务成本扩展到DFR，将TDABC与约束理论（Theoryof几年来Constraint，TOC）结合起来使用（涂南和叶剑，2011），以实现对物流成本及物流流程的有效管理，但是由于没有升华到运营绩效和竞争优势的高度，因而鲜有更进一步的理论创新与研究成果。本文的研究希望在此方面有所贡献。
三、案例研究
1. 诊所概况。A和B两家中医诊所都有10年以上的运营历史，其中A诊所从事运动性伤害治疗，有35名员工，14间办公室；B诊所从事妇科慢性病治疗，有11名员工，10间办公室。
A诊所和B诊所两家诊所在经营上都富有一定特色，并在市场中持续经营和发展。在市场中它们都是“理性经济人”，遵循传统的中医医治伦理道德和技术传统，高度经验化，标准化程度低，技术创新缓慢，信息技术的应用处于初级阶段。
中医诊所价值链中的支持活动，如诊所所长的管理理念、文化、标准化和信息化等，大夫、医师和护士的录用、职业发展、培训等，新技术的运用，医疗设备、中药材的采购等等，这些日常活动本身并不直接创造价值，是诊所的资源消耗部门。因此，诊所不再单独设立分支部门，而是由相关部门人员兼任。
两家中医诊所都采取了共享领导制度，即A诊所由两位大夫轮流兼任所长，B诊所由四位大夫轮流兼任所长；员工培训职能由大夫负责实现；技术支持职能由负责分诊的员工实现；医疗器械的采购职能由大夫负责实现；中药的采购由配药员工负责实现，如此等等。
2. 实现价值创造的部门单元和工作流程。围绕价值创造的核心环节，两个诊所开设的部门基本一致，共4个部门，即挂号与分诊、诊断（如果病情需要，则由病人提交在另一家医院仪器检查的结果，作辅助）、解决方案（A为理疗，含扎针、养针和按摩；B为处方和开药）、结账。它们遵循严格的工作流程，如图1所示。

3. 两家中医诊所的资源和成本数据比较。在2012年1月至2012年12月期间，笔者对两个中医诊所A和B的经营情况进行了跟踪研究，员工数量、占用房间数等数据见表1所示。
数据说明：（1）每个员工的年收入，包括工资、税收及其他福利，如培训、健康保险等，它们是员工可支配收入的1.18倍。此外，还包括了员工每周加班1天的工资。因实行计时工资制的组织，奖金所占比例很小，在案例研究中，可忽略。因此，每部门员工年收入，就是一年中每个程序在人力资源方面的投入。
（2）部门员工每年的工作时间，每年按365天计算，扣除52天休息日、11天法定节假日、事假和病假平均5天、平均年休假14天，即实际工作283天，每月工作23.6天；每天工作7.5小时，0.5小时的岗前培训、餐饮和休息等。由此，计算出A、B两家诊所每个诊所员工每月提供177.0小时来创造价值，一年可提供的工作时间为127 350.0分钟。
（3）尽管煎药消耗了成本，但为免费的附加服务，不产生直接价值，可不计算工作时间。每个诊所的每个大夫负责拟定治疗方案，在A诊所，复诊经常意味着下一个疗程的开始，大夫只需简单检查、誊写或调整处方，所需时间很短，可以忽略不计；B诊所的大夫同时负责诊断和处方，复诊时间和新病人所用等同。
（4）对于每个病人，其在每个部门、每个程序或情节所用时间有差异，在分析时我们根据观察记录的结果取其平均值。
（5）每个部门每天的接待能力，在员工每天的工作时间内，由于工作任务的差异，所能接待的病人最大数量会不同。笔者遵循系统的最优原则，在计算接待能力时，A诊所的制约因素主要有以下两点：①从事按摩的员工数量及病床数，因每个病人的准备、养针和按摩等各需要40分钟。②他们同时负责诊断和扎针，经过观察大夫的诊断时间为40%、扎针时间为60%，因此最大的接待能力为240人。B诊所的制约因素是大夫的数量，因此最大的日接待能力为200人。
4. 两家诊所运营结果的比较。A诊所的每个病人每次治疗分3个疗程，每个疗程12天。根据病情平均每个疗程花费300元人民币，共计900元人民币，每天向诊所提供收益25元人民币。B诊所的每个病人每次治疗分3个疗程，每个疗程6天。根据病种、病情每个疗程平均花费102元人民币，共计306元人民币。但是，与A诊所患者不同的是，他们大多数是在家煎药，不占用诊所的资源。
作者收集和分别计算了两家诊所在2012年实际运营的成本与收益；按照Kaplan和Anderson（2004）所界定的时间利用率达到80% ~ 85%的目标，分别计算了时间利用率达到80%的理想状况及时间利用率达到100%时的最大状况。作者采用经济利润，而非财务利润。这与事实也基本接近，因税收等所占比例很小。两家中医诊所的成本收益情况如表2所示。
说明：总成本TC=C6=（C1+C2+C3+C5）C4。
其中，C3就是办公室租赁，每间15平方米，房租是每间每月800元。长期以来中医行业科技进步缓慢，因此其决策可以认为是在固定技术系数条件下，此时资本和劳动力替代性很弱，传统的中医诊所几乎不存在资本替代劳动力的情况。只是随着患者的增加中药的用量也会增加，C4呈现出可变性；而其他成本，如人力资源方面的成本C1，技术支持方面的成本C2，办公室租赁C3和医疗设备C5，并不随着患者的增加、时间利用率的提高而变化。
四、“分利润”分析
1. 概念界定。中医诊所处于完全竞争的商业环境中。多年来，中医行业发展缓慢，甚至有些诊所和医院难以为继，退出了市场。因此，需要探求其存在的依据和竞争优势的来源。这也就是作者提出“分利润”概念的前提和价值。
分利润是指在一定的经营周期内，经济利润和消耗时间（以分钟表示）的比值。在此，作者采用静态利润计算，即每一时间段的成本和收益，而非动态的利润估计；消耗时间，即企业在该时间段，所有部门及其活动所消耗的总时间，而不仅仅是有效工作时间。分利润的公式可以表示为：
分利润=[经济利润所消耗的总时间（分钟）]
显然，以“分利润”就可以区分出企业历史上各个时期的盈利能力和运营效率，也可以作为评价其未来盈利能力的参照指标。如果在一个行业中有多家参与者，就可以计算某一时期各自的分利润，以此可以评价不同竞争对手的盈利能力和运营效率。
2. 影响分利润的因素。根据A和B两家诊所的相关运营数据，其分利润比较如图2所示。

（1）边际成本。由曲线推导可知，边际成本与分利润呈现出正向变化。一个公司的全部利润不仅依赖于它能否覆盖成本，也依赖于总的边际利润能否覆盖顾客服务的成本（Shapiroetal.，1987）。A诊所的边际成本接近零；但是B诊所的边际成本变化很大，主要来源于病人增加而带来的中药的成本增加。
（2）成本结构。优化成本结构，有利于企业保持较高的收益率，甚至在一个高度竞争的环境中（Fosteretal.，1996）。相比较而言，A诊所属于劳动密集型，仅人力资源方面就占到总成本的86%，且随着产能的释放，它基本不变；B诊所属于资本密集型，2011年仅中药就占到总成本的48.4%，且随着产能的释放，逼近78.3%。其背后的管理学意义是：成本结构不同，则分利润不同。这直接影响了成本的变动性。
（3）时间利用率。A诊所和B诊所两诊所的分利润差距很大，这说明两者时间驱动的价值形成存在很大的差距，对于A诊所应努力提高单位时间的净利润，B诊所应努力提高时间利用率。这也是TDABC中资源成本率所揭示的哲理。
（4）有效产能利用率。产能利用率高的企业单位产品的固定成本相对较低。数据显示A诊所有较高的产能利用率，但B诊所存在大量的闲置生产能力。
五、结论
1. 特色的保持，这是A诊所和B诊所两诊所生存发展的根本。长期来看，随着消费者对自身健康的重视，健身运动增加，运动性伤害的总量趋于增加；而妇科慢性病又不是西诊医所擅长的。其背后的管理学支持就是：差异化战略和利基战略。
2. 利润空间差异很大。2012财年，A诊所接近满负荷状态，且是微利，况且还面临劳动力成本上涨的压力。实质上，近几年工资年均上涨8% ~ 10%，且呈现出很强的刚性，这对A诊所构成了严峻的挑战。而B诊所则处于低负荷状态，产能利用率严重不足，而且随着产能的释放，利润大幅度增长。
3. 让服务时间驱动活动。可能的策略是引进运营方面的新技术，例如影响A诊所收益的核心因素是按摩，可以尝试采取病人自助的方法，让病人参与到治疗过程中来，即医师由亲自按摩改为指导病人按摩。而影响B诊所收益的核心因素是诊断，可结合采取西医诊断、中医治疗的方式。
4. 价格调整。由于病人大多是中产阶层，对于医疗服务的价格弹性较低，A诊所可以适当调高服务价格，以获得较高的投资回报。
【注】 本文研究受到河北省高校学科拔尖人才选拔与培养计划项目（编号：CPRC043）、河北省引进留学人员资助项目、石家庄市软科学研究计划项目（编号：11579245A）资助。
主要参考文献
1. Robert S. Kaplan and Steven R. Anderson. Time-Driven Activity-Based Costing. Harvard Business Review， 2004；82
2. Bruggeman， W.，Everaert， P. Anderson S. R， et al.. Modeling Logistics Costs Using Time-Driven ABC: A Case in  A Distribution Company. New York: Orient Arena Press，2009
3. Everaert， P.， & Bruggeman， W.. Time-driven activity-based costing: exploring the underlying model. Cost Management， 2007；21
4. Robert S.， Kaplan and Steven R. Anderson. The innovation of time-driven activity-based costing. Cost Management，2007；21
5. Anderson， S. R.， K. Prokop， R. S. Kaplan. Fast-track profit models: Using time-driven activity-based costing to identify where profit opportunities exist for potential acquisitions. Cost Management，2007
6. 张婷，孔玉生等.国有资本经营预算支出绩效评价研究.财会月刊，2009；8