【作　　者】
张国永（博士）

【作者单位】
（中原工学院经济管理学院 郑州 451191）

【摘　　要】

      【摘要】在融资租赁出租人初始会计处理的过程中，出租人的初始直接费用先计入长期应收款，而后又规定通过调整分录将其从长期应收款中扣除。该处理方法给会计学习者带来较大的困惑。本文在深入分析会计准则及其解释相关规定的基础上，探讨了该会计处理存在不足的原因，并根据初始直接费用的经济实质对该处理进行了调整，从而使会计初学者能对该会计处理的偏差有一个正确的理解。
【关键词】融资租赁   初始直接费用   未实现融资收益   出租人

一、融资租赁出租人初始直接费用的会计处理准则规定
会计准则关于融资租赁出租人的初始会计处理规定：出租人按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按租赁资产的账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，租赁资产公允价值与其账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”科目，借方与贷方的差额贷记“未实现融资收益”科目。具体的会计处理如下例所示。
例：假设甲公司、乙公司签订了一份协议，该协议规定，甲公司将自己使用的一台生产用设备出租给乙公司使用，该生产设备还可以再使用10年，租赁协议规定租赁期也为10年。该生产设备在甲公司的原账面价值为750 000元，市场公允价值800 000元，该租赁协议规定乙公司需支付给甲公司的总租金为1 000 000元。租金支付方式为：乙公司在10年的租赁期内，每年支付给甲公司租金100 000元。10年的租赁结束以后，协议规定该生产设备甲公司将免费转让给乙公司使用。甲公司在该租赁过程中的初始直接费用为100 000元。假设不考虑其他情况。
按照现行会计准则的规定，由于租赁期10年等于该设备的使用期，符合融资租赁的情况，甲公司的会计处理为：借：长期应收款1 100 000；贷：固定资产750 000，营业外收入50 000，银行存款100 000，未实现融资收益200 000（分录①）。
企业会计准则解释中又说明，由于出租人在计算其内含报酬率时已将初始直接费用的影响考虑在内，所以出租人初始确认时还应当再次调整未实现融资收益。也就是说，初始直接费用在计入长期应收款之后，再从长期应收款中扣除掉。会计处理时按照出租人初始直接费用的金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。这样，长期应收款中就不再包含出租人的初始直接费用了。所以，还要做以下会计处理：借：未实现融资收益100 000；贷：长期应收款100 000（分录②）。
二、融资租赁出租人初始直接费用会计处理的疑惑
很多初学者看到这样的会计处理都很纳闷，在分录①中长期应收款中包含了初始直接费用100 000元，为什么要把出租人的初始直接费用计入长期应收款呢？毕竟出租人的初始直接费用是出租人为该交易自己支付的，与承租人没有任何关系啊？怎么还要向承租人收取这项款项呢？即使计入长期应收款，到该项融资租赁合同终止时，出租人的该初始直接费用也是收不回来的，承租人是不会支付该笔款项给出租人的。
出租人的初始直接费用记入“长期应收款——应收融资租赁款”科目之后，会计准则又说明，计入出租人长期应收款的初始直接费用，要从未实现融资收益中扣除，这是怎么回事呢？怎么刚计入长期应收款——应收融资租赁款的初始直接费用，马上再扣除掉，有什么样的深层次含义吗？融资租赁中出租人初始直接费用的会计处理给很多会计初学者带来了很大的困惑。
我们再认真看一下企业会计准则，可以发现准则规定：出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的初始计量中。也许这是会计准则解释的编写者将初始直接费用记入“长期应收款——应收融资租赁款”科目的依据。所以，在分录①中，准则解释将初始直接费用100 000元记入了“长期应收款——应收融资租赁款”科目。由于该款项是出租人自己发生的费用，承租人没有为出租人承担该费用的义务，所以该款项即使计入了长期应收款——应收融资租赁款，出租人也是收不回来的。这样处理之后，未实现融资收益也就偏高了100 000元。可是，等到租赁结束后，长期应收款就会多出100 000元收不回来，未实现融资收益也会有100 000元无法转出，很明显会计准则解释这样处理是值得商榷的。
也许意识到该问题的存在，会计准则解释随即补充说明，初始直接费用还需要马上从未实现融资收益中冲回。这样的结果是，出租人的初始直接费用也就自然从“长期应收款——应收融资租赁款”中扣除掉了。
所以，很多会计学习者感到十分疑惑：会计准则规定出租人发生的初始直接费用应当包括在应收融资租赁款的初始计量中，该准则规定是不是错误了呢？还是会计准则解释的编写者对该准则规定理解错误了呢？ 还是有其他情况呢？
三、融资租赁出租人初始直接费用会计处理的另视角探讨
由于会计准则规定，出租人发生的初始直接费用应当包括在应收融资租赁款的初始计量中，所以会计准则解释的编写者就认为，初始直接费用就应该直接计入长期应收款——应收融资租赁款。这是会计准则解释编写者对会计准则规定的直接理解。我们会问，会计准则的该规定的真实含义如果不是将初始直接费用计入长期应收款，那么其真实含义到底是什么呢？
会计准则又规定：出租人的租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。可见，最低租赁收款额和未担保余值，是出租人未来收到的经济利益总流入，出租人为获得这些经济利益，需要付出的代价就是租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和。其差额就是出租人总共的出租利息收益。由于这些出租利息收益需要按照权责发生制进行确认，这样就暂时计入未实现融资收益，在未来的租赁期内按照实际利率进行分摊。
通过上述分析，我们可以清楚地知道，对出租人而言，在融资租赁中，其付出的代价主要是租赁资产公允价值，该代价需要由未来的经济利益流入来补偿。而出租人的初始直接费用也是出租人为获得未来的经济利益付出的代价，按照权责发生制和配比原则，也需要由未来的经济利益流入来补偿。所以在计算出租人内含利率时，准则规定需要考虑初始直接费用的影响。
所以，准则规定出租人发生的初始直接费用应当包含在应收融资租赁款的初始计量中。其真实的含义应当是出租人的初始直接费用应由未来的经济利益（长期应收款——应收融资租赁款）来补偿，而不能作为当期损益处理。
而会计准则解释的编写者将出租人的初始直接费用直接计入了应收融资租赁款，笔者认为这是对准则真实含义理解的偏差。
所以，关于融资租赁出租人的初始会计处理，初始直接费用不能直接记入“长期应收款——应收融资租赁款”科目，而应当在分录①中直接通过未实现融资收益把分录调平，相关会计处理见分录③。这样，长期应收款——应收融资租赁款只包括出租人的最低租赁收款额。最低租赁收款额，是出租人在未来真正要收到的款项，也是对出租人在该交易中付出代价（租赁资产的公允价值和初始直接费用）的真实补偿。
所以，按照本文的分析，出租人的初始会计处理只需做一个分录即可：借：长期应收款1 000 000；贷：固定资产750 000，营业外收入50 000，银行存款100 000，未实现融资收益190 000（分录③）。
在分录③的会计处理中，长期应收款1 000 000元是出租人真实的未来经济利益流入，固定资产和营业外收入之和就是出租资产的公允价值，该公允价值和银行存款（初始直接费用）之和就是出租人为获得未来1 000 000元经济利益而付出的代价，其差额就是出租人赚取的总利息，即未实现融资收益。
这样，在分录③中，出租人的初始直接费用作为出租人付出的代价，通过长期应收款进行补偿，在初始确认时计入未实现融资收益，在未来的租赁期内按照实际利率进行分摊，这样处理完全符合会计准则的规定。
四、结束语
通过以上的讨论和分析，我们可以看出会计准则解释与会计准则的真实含义，有时候会有一些偏差。实际上，由于会计业务的复杂性，这种偏差有时候是难免的。所以，会计学习者在学习会计准则及相关解释时，不仅需要熟悉和掌握会计处理的规定，更需要通过分析会计业务的实质来理解会计处理形成的原因，这样，将会使我们能更快、更好地掌握会计知识。
主要参考文献
1. 中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.北京：中国财政经济出版社，2012
2. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008.北京：人民出版社，2008
3. 企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解.上海：立信会计出版社，2009
4. 吕敏蓉，吕闽晖.融资租赁初始直接费用处理方法比较与思考.财会月刊，2011；10