【作　　者】
郑贤龙

【作者单位】
（浙江财经大学会计学院 杭州 310018）

【摘　　要】

      【摘要】2013年6月21日，IASB发布了保险合同会计准则的重新征求意见稿（ED/2013/7），再次征求公众意见。本文在对保险合同会计准则国际发展及最新进展进行梳理的基础上，重点对新的征求意见稿进行简要解读，并进行保险合同国际准则的比较分析，最后得出对我国保险合同会计准则建设的启示。
【关键词】IASB   保险合同   征求意见稿   比较   启示

一、保险合同会计准则的国际发展与最新进展
保险合同会计由于保险合同的特殊性而成为一个世界难题，世界各国对保险合同的会计处理方式不尽相同，很大程度上降低了保险公司会计信息的相关性、可靠性和可比性。因此，制定一套全球范围内统一的保险合同会计准则势在必行。
国际会计准则理事会（IASB）很早就意识到建立一套高质量的、易于理解的、可实施的全球公认的保险合同会计准则的重要性。1997年，IASC（IASB的前身）成立了保险合同指导委会会，开始针对保险合同会计准则进行研究和探讨。1999年11月，保险合同指导委员会发布了保险会计的“问题报告（Issues Paper）”，该报告主要对保险合同的适用范围、保险合同的确认和计量以及列报与披露等问题进行探讨。
2001年3月，IASC改组为IASB。IASB开始接手保险合同会计准则项目，并将其列入技术议程。保险合同指导委员会在“问题报告”的基础上向IASB提交了《原则公告草案》（Draft Statement of Principles），草案主要阐述了保险合同会计的具体原则。
《原则公告草案》发布后，IASB针对相关具体原则进行了大量的研究和调查。IASB对保险公司进行实地考察后，考虑到保险合同会计准则改革比预期困难，再者国际上许多会计主体（包括欧盟和澳大利亚）承诺于2005年开始全面采用国际财务报告准则（IFRS），因此，IASB决定将保险合同会计准则项目分为两个阶段进行。
2003年7月，IASB发布了关于保险合同的第5号征求意见稿（ED/2003/5）。根据该征求意见稿，IASB于2004年3月发布了《国际财务报告准第4号——保险合同》（IFRS 4），这也是IASB关于保险合同会计准则项目的第一阶段初步成果，为保险合同会计准则项目第二阶段的研究奠定了基础。但是IFRS 4仅对现有保险合同会计处理进行了有限的改良，同时承认现有各国关于保险合同的会计处理方法，并没有真正触及保险合同会计的核心问题，也没有对保险合同会计进行系统的规范。
IFRS 4发布后，IASB启动了保险合同会计准则项目第二阶段的研究工作。2004年9月,IASB为了能够对保险合同会计问题进行更为深入的分析，专门成立了保险工作小组（IWG），并召开了多次讨论会议。2007年5月，IASB发布了阶段性的讨论稿“保险合同初步意见”（DP）,提出了按现行脱手价值（CEV）计量保险合同负债，颠覆了传统的精算理论和方法，在全球引起了广泛的讨论。
2008年10月，美国财务会计准则委员会（FASB）加入了IASB保险合同会计准则项目第二阶段的研究工作，推动了保险合同会计准则的国际发展。FASB提出了一种新的计量属性——现行履约价值。2009年6月，保险工作小组向IASB推荐采纳修订后的《国际财务会计准则第27号——准备、或有负债与或有资产》（IAS 37）中的准备金计量方式来计量保险合同负债。
历时3年，经过IASB和FASB的共同努力，最终IASB于2010年7月30日发布了征求意见稿“保险合同”（以下统称“原意见稿”），这是国际财务报告准则保险合同项目的一个重大的里程碑事件。原意见稿对保险合同负债计量取得了实质性成果。原意见稿建立了原则导向的保险合同会计处理方法，要求采用模块法计量保险合同负债，提高了财务报告的可比性，显著改进了财务报告质量。2010年9月17日，FASB以IASB原意见稿和美国公认会计准则（GAAP）为基础，在美国发布了《保险合同初步意见》的讨论稿，对保险合同会计准则进行了突破性的研究。
IASB于2013年6月21日又发布了新征求意见稿（以下统称“修订征求意见稿”）。IASB和FASB主要针对保险合同原意见稿发布以来做出的重大变更重新征询意见。
二、保险合同会计准则主要框架内容解读
在修订征求意见稿中，IASB和FASB根据征求意见稿初稿收到的反馈意见，进行了重新审议讨论，并针对保险合同会计准则的以下五个方面征询意见：①其他综合收益（OCI）的使用；②要求主体持有基准项目并规定与基准项目回报挂钩的合同；③保险合同收入和费用的列报；④解锁合同服务边际；⑤生效日及过渡办法。
修订征求意见稿适用于所有签发保险合同的主体，不仅仅是法律或是监管意义上的保险主体。笔者主要从保险合同的适用范围、分拆、确认、计量、列报和披露六个方面，简要介绍修订征求意见稿的主要框架内容。
（一）保险合同的适用范围
修订征求意见稿将适用于主体签发的所有保险合同（包括再保险合同）、持有的所有再保险合同以及主体签发的含分红特征的投资合同（前提是签发该合同的主体也签发保险合同）。这与原意见稿基本保持一致。
针对以提供服务为主的固定收费合同，修订征求意见稿规定满足以下三个条件时将不适用保险合同会计准则：①合同定价不是基于对单个客户的风险评估；②合同是通过提供服务以补偿客户；③合同转移的保险风险主要由于交易对手使用服务引发。另外，按修订征求意见稿的规定，财务担保合同暂时保持按现行IFRS 4和IFRS 9的规定进行处理。
（二）保险合同的分拆
修订征求意见稿规定，保险合同嵌入衍生工具是否分拆按照是否“紧密相关”的原则进行处理。保险合同如果存在“显著”的投资组成部分，应将其分拆出来并按照相关的准则进行会计处理。在考虑到是否分拆保险合同中非保险性质的产品和服务组成部分时，修订征求意见稿按与收入准则项目中识别单独履行义务一致的原则。在各组成部分之间确定现金流的归属时，应将投资组成部分和嵌入衍生工具视为单独的合同，再按收入准则项目关于交易价格在各履约义务之间分摊的原则，将现金流量分配至各保险组成部分和非保险性质的产品或服务部分。此外，现金流出也应当按照合理一致的基础分配至各组成部分。
（三）保险合同的确认
修订征求意见稿在原意见稿的基础上对保险合同的确认进行了修订，会计处理更为明确和规范。修订征求意见稿规定，主体应当在以下两者较早时将其签发的合同确认为保险合同：保险期间开始日，保单持有人首次付款的到期支付日。同时，修订征求意见稿考虑了合同亏损问题，如果保险合同发生亏损，则保险合同将归属于保险合同组合变成亏损性的那一天。
关于保险合同是否发生亏损，修订征求意见稿规定：当主体受合同条款约束后，履约合同现金流和保障期前的现金流之和大于零的话，则这个保险合同是亏损的；现金流超出零的部分应作为支出立刻在损益中反映。根据修订征求意见稿，主体不应当将合同边界之外的保费相关的任何金额确认为资产或负债，这些金额属于未来保险合同。
（四）保险合同的计量
保险合同的计量是保险合同会计准则的核心内容，也是保险合同会计处理的关键所在。修订征求意见稿规定，除以下合同外，主体应当对所有的保险合同采用统一的计量模型：①主体持有基准项目并规定向保单持有人支付款项与基准项目汇报挂钩的保险合同；②未到期的保险合同。
修订征求意见稿规定，主体应当在初始确认时按照以下两者之和计量保险合同：履约现金流金额，合同服务边际（征求意见稿初稿称为“剩余边际”）。与原意见稿一致，修订征求意见稿采用“要素法”（也可称为“模块法”）计量模型，计量保险合同的四个要素：未来现金流量、货币时间价值、风险调整和合同服务边际。修订征求意见稿允许采用“保费分配法”模型，条件是其计量结果能合理地接近于“要素法”模型下的计量结果或者保险期间小于或等于一年。
1. 未来现金流量。修订征求意见稿规定，保险合同组合的现金流量的估计应当包括履行该组保险合同所有直接相关的现金流入和现金流出。主体在估计未来现金流量时，应当基于主体自身情况，以无偏差的方式，整体考虑与主体履行保险合同而产生的所有现金流量的金额、时间和不确定性相关的所有可获得的信息；这些信息应当反映当前情况且是显性的；它的范围仅包括组合中的每一个合同的边界范围以内产生的现金流。当主体可以要求保单持有人支付保费或者有实质性的义务向保单持有人提供保障和其他服务时，则相关的现金流量处于合同边界以内。与原意见稿一致，主体对现金流量的估计与计量日当前情况保持一致。
2. 货币时间价值。保险合同的特点之一就是期限比较长，因此，主体应当使用能反映保险合同负债特征的折现率来调整未来现金流量以反映货币的时间价值，从而计算履约现金流。修订征求意见稿规定，折现率应当与以下工具的可观察当前市场价格一致，即该工具的现金流特征反映了保险合同负债的现金流量特征（比如时间、货币种类和流动性方面），剔除与保险合同负债无关的，但影响所有可观察价格的所有因素。同时规定，对折现率的估计应该与其他用于计量保险合同的估计一致，以避免重复计算或遗漏。
针对非分红保险合同折现率的确定，修订征求意见稿提出了两种方法。一种是无风险利率加流动性调整的思路，可称为“自下而上”的方法，这种方法在原意见稿中就已经提及。另一种方法是修订征求意见稿新提出的思路，可称为“自上而下”的方法，是指以某个参照资产组合或实际资产组合的收益率曲线为起点，经过必要的调整后达到只反映保险合同负债现金流特征的一个适当的折现率。资产组合收益率曲线必须基于当前市场信息。如果收益率曲线部分区域没有可观察到的市场价格，那么就参照公允价值准则的相关指引，尤其是第三层级的公允价值计量。
3. 风险调整。修订征求意见稿规定，主体在计算履约现金流时，应对其使用的预期现金流折现值运用一个风险调整。风险调整的目标是，主体应承担履约现金流不确定性风险而获得的补偿，因此征求意见稿初稿目标中的“理性的主体为了不再承担风险而愿意支付的金额”和“最大金额”的概念被取消。风险调整应当反映所有与保险合同相关的风险，不应当反映与保险合同无关的风险，例如主体持有的资产的投资风险、资产负债不配比风险以及与未来交易相关的操作风险等。
关于计量风险调整的方法，原意见稿只允许主体采用置信区间法（Confidence Level）、条件尾部期望（Conditional Tail Expectation）和资本成本法 （Cost of Capital）三种方法，以避免允许采用多种方法所带来的实务多样化、降低计量相关性等问题。修订征求意见稿不再限定风险调整的计算方法，原意见稿中三种方法仍作为示例予以保留。同时，修订征求意见稿不再对计量单元做出具体规定。
4. 合同服务边际。修订征求意见稿规定，与未来服务相关的现金流变动应对合同服务边际的财务状况表金额进行调整，而不是原意见稿所提议的计入当期损益。在保险合同初始确认不为负的情况下，主体应当根据保险合同在初始确认的履约现金流金额和保险保障期前的现金流之和来计算合同服务边际。在后续计量时，主体应当将未来现金流量的任何变动计入损益，该变动不会导致合同服务边际的调整，并且应当按最能反映根据合同所提供服务按照系统方法确认的剩余转让，在承保期内将剩余合同服务边际计入损益。
（五）保险合同的列报
为了提高收入列示水平与质量，修订征求意见稿放弃了原意见稿提议的“汇总边际法”列报综合收益，并决定采用“已赚保费法”列示综合收益。
根据这种新的列报方式，主体在综合收益表上应当列示：初始确认保险合同的损失（如有）；风险调整的变动；反映期间内服务转移的合同服务边际的变化；不影响合同服务边际的未来现金流量估计的变动；实际现金流量与前期对现金流量估计的差异；亏损合同的账面价值的变动；所持有再保险合同的签发者信用状况发生变动所带来的影响；合同初始确认时确定的折现率来确定保险合同负债的利息费用；其他没有在其他综合收益表中确认的损失或利得。
同时，修订征求意见稿在列报处理中引入了其他综合收益（OCI）。原意见稿要求将因折现率变动所产生的所有影响计入损益。修订征求意见稿规定，对于不依赖于标的资产回报的现金流，采用当前市场利率进行折现与采用初始确认时的折现率进行折现之间的差异计OCI。对保险公司而言，对OCI的使用将减少一部分损益的波动性。但是，当资产以公允价值计量且其变动计入损益时，将增加波动性。
（六）保险合同的披露
制定信息披露相关规定的目的在于帮助财务报表使用者理解在保险合同会计准则所涉范围内的保险合同未来现金流量的性质、金额、时间和不确定性等信息。修订征求意见稿规定，主体应当披露以下项目的定性和定量的信息：在财务报表中确认的与保险合同相关的金额；针对保险合同作出的重大判断及判断的变化；源于保险合同的风险的性质和程度。披露的内容与原意见稿基本一致。三、保险合同会计准则的国际比较
笔者对美国财务会计准则和国际财务报告准则关于保险合同会计规定的差异作了一个梳理，详见下表。
由于国际上尚缺乏一套统一的保险合同会计准则，而此前发布的IFRS 4并未触及保险合同会计的核心内容，因此IASB正在积极努力完成保险合同会计准则项目，以规范保险合同会计处理，提高保险合同会计信息的透明度。FASB也对保险合同会计准则进行了修订。从FASB最新发布的征求意见稿“会计准则更新建议——租赁（第834号议题）和IASB的修订征求意见稿都可以看出准则正朝着趋同的方向前进。可以预知，建立一套易于理解的、高质量的以及全球统一的保险合同会计准则是大势所趋。
四、对我国保险合同会计准则建设的启示
1. IASB作为全球公认的、高质量的国际财务报告准则制定机构，其研究成果及准则发展方向代表了国际会计的发展方向。我国准则制定结构应当充分借鉴最新研究成果，并结合我国保险会计实务的特性来修订和完善我国保险合同会计准则，保持与国际会计准则趋同，以提高我国保险合同会计准则的合理性和可操作性。
2. 提高保险公司会计从业人员的业务操作能力。保险合同会计处理尤其是保险合同负债计量具有一定的复杂性。我国保险业整体尚处于初级发展阶段，在保险合同会计准则基本实务运作方面，保险公司的会计从业人员应该可以胜任。但是随着我国保险业不断发展，新的保险会计问题将会不断涌现，加上保险合同会计的复杂性，这对会计从业人员着实是一个挑战。因此，必须加大培训投入，提高保险公司会计从业人员应用准则正确处理保险会计实务的能力，为保险合同会计准则后续的完善和实施奠定坚实的基础。
3. 顺应保险合同会计准则的改革方向，完善相应的监管体系和标准。由于大量的监管标准是建立在会计标准基础之上的，因此会计的改革将会推动监管的改革。监管部门应当认真研究会计准则的发展方向，结合我国保险业的实际情况，研究制定相应的监管措施，保证监管的审慎性和合理性，为保险合同会计准则的使用创造良好的条件，以推动我国保险业健康有序发展。
主要参考文献
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3. 李红霞.浅析基于模块法的负债计量和汇总边际法的列报——《保险合同》国际财务报告最新进展及对我国的影响.财务与会计，2011；2
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