【作　　者】
陈继萍

【作者单位】
（新疆财经大学会计学院 乌鲁木齐 830012）

【摘　　要】

      【摘要】非货币性资产交换准则在理解和应用中还存在难点和争议，既有准则规定不明确的地方，也存在使用者误读的因素。本文从交换性质的认定、相关税费的处理、换入资产入账价值的确定和交换中损益的确定四个问题入手，深入分析存在的困惑，提出进一步完善的建议，以理清思路、简化核算。
【关键词】非货币性资产交换   交换性质   相关税费   入账价值   损益

      《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“非货币性资产交换准则”）规范了非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露，但在理解和执行中还存在较多困惑和争议，值得深入研究。
一、非货币性资产交换的认定
1. 补价是否包含增值税金额。非货币性资产交换中，补价不仅源自换入换出资产的价值差异，有时还因双方的增值税税负不同，发生补价的收付。在计算非货币性资产交换的认定标准时，补价是否包含增值税金额已引起激烈的讨论。
      笔者认为，对于这一问题应分两步解决。首先，在相关规定尚不明确的情况下，可以按照各自的理解操作，但补价（分子）与整个资产交换金额（分母）的口径应保持一致，即：如果补价包含增值税，整个资产交换金额也应包含增值税，即以含税金额反映，反之亦然。多数情况下，两种方法对交换性质的认定是一致的。
      其次，应进一步明确补价的概念。从表现形式看，非货币性资产交换中涉及的货币性资产主要来源于换入换出资产的价值差异和增值税税负差异。但从经济实质分析，增值税税负差异不仅取决于换入换出资产的公允价值，更多是由于换入换出资产的纳税属性不同造成的，这在具有商业实质的非货币性资产交换中表现得更为突出。笔者认为增值税税负差异在资产交换中是无可避免的问题，由此产生的货币性资产收付不应计入补价，影响对交换性质的认定。因此，非货币性资产交换中的补价不是收支的全部货币性资产，应仅指补偿的价格差异，不包括补偿的增值税差异。
2. 整个资产交换金额如何确定。支付补价方：整个资产交换金额=换入资产的公允价值，或=换出资产公允价值+支付的补价。对于收到补价方：整个资产交换金额=换出资产的公允价值，或=换入资产公允价值+收到的补价。
当交易为等价交换时，交易一方确定的整个资产交换金额是唯一的，并且双方确定的整个资产交换金额是相等的。因此，双方对交换性质的认定也必然是一致的。但当交易为不等价交换时，以支付方为例，换入资产的公允价值≠换出资产公允价值+支付的补价，其在确定整个交换金额时将会有两种结果，收到补价一方也会面临这种情况。站在交换双方看，两者确定的整个资产交换金额更有可能不相等，由此导致双方对业务性质的判定不一致。
为避免这种风险，笔者认为，在一笔交易中应保证“整个资产交换金额”的一致性。如以支付补价方换入资产公允价值与换出资产公允价值加上支付的补价的合计数中的较高（低）者或二者的均值作为该笔交易的“整个资产交换金额”，保证交易双方对交换性质认定的统一。
二、相关税费的会计处理
1. 增值税。增值税是价外税，显著不同于消费税、营业税等价内税。因此，对相关税费中涉及的增值税单独进行分析。
（1）增值税单独收付。非货币性资产交换中，如果交易双方对增值税进行了单独收付，其实质是交易双方以增值税专用发票和银行存款进行的等价交换。因此，该笔增值税既不会影响到换入资产的入账价值也不会影响到换出资产的处置损益，应单独反映。
例1：甲企业以公允价值100万元的库存商品换入乙公司公允价值100万元的商标权，该商标权原值120万元，在交换日累计摊销30万元。甲公司开具了增值税专用发票，乙公司向甲公司支付银行存款17万元。不考虑增值税之外的税费。
甲公司：借：银行存款17；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）17。借：无形资产100；贷：主营业务收入100。
乙公司：借：应交税费——应交增值税（进项税额）17；贷：银行存款17。借：库存商品100，累计摊销30；贷：无形资产120，营业外收入——处置非流动资产利得10。
（2）增值税不单独收付。如果增值税不单独收付，还应判断增值税是否具有补价性质。
如果未单独收付的增值税具有补价性质，对于开具发票一方，交易实质是以换出资产和增值税专用发票作为对价换入资产。因此，增值税额应计入换入资产的入账价值。对于收到增值税专用发票一方，交易实质是以换出资产作为对价取得换入资产和增值税专用发票抵扣联。因此，应以增值税额调整换入资产的入账价值。
例2：甲企业以公允价值100万元的库存商品换入乙公司公允价值117万元的商标权，该商标权原值120万元，在交换日累计摊销30万元。甲公司开具了增值税专用发票。乙公司未单独支付该笔款项。不考虑增值税之外的税费。
甲公司：借：无形资产117；贷：主营业务收入100，应交税费——应交增值税（销项税额）17。
乙公司：借：库存商品100，应交税费——应交增值税（进项税额）17，累计摊销30；贷：无形资产120，营业外收入——处置非流动资产利得27。
如果增值税未单独收付，也不具有补价性质，则交易的实质是在非货币性资产交换中，开具增值税专用发票一方作出让步，形成损失，应直接计入当期损益。收到发票一方取得利得，也应直接计入当期损益。此时的增值税既不影响换入资产的入账价值，也不影响换出资产的处置损益，否则将违背谨慎性、客观性和配比原则。
例3：甲企业以公允价值100万元的库存商品换入乙公司公允价值100万元的商标权，该商标权原值120万元，在交换日累计摊销30万元。甲公司开具了增值税专用发票，乙公司未单独支付该笔款项。不考虑增值税之外的税费。
甲公司：借：营业外支出17；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）17。借：无形资产100；贷：主营业务收入100。
乙公司：借：应交税费——应交增值税（进项税额）17；贷：营业外收入17。借：库存商品100，累计摊销30；贷：无形资产120，营业外收入——处置非流动资产利得10。
2. 除增值税之外的相关税费。除增值税之外的相关税费，应按照配比原则，为换入资产发生的，计入换入资产的入账价值；为换出资产发生的，计入换出资产的处置损益。当以账面价值计量时，因不确认换出资产的处置损益，为换出资产发生的相关税费，应直接计入当期损益，不得计入换入资产的入账价值，以免虚增资产，违背谨慎性要求和配比原则。
例3：甲企业以公允价值100万元的库存商品换入乙公司公允价值100万元的商标权。甲公司存货适用的消费税税率10%。乙公司商标权原值120万元，在交换日的累计摊销30万元，出售商标权适用的营业税税率为5%。乙公司以银行存款支付存货装卸费2万元。甲公司开具了增值税专用发票，乙公司向甲公司支付银行存款17万元。
该笔非货币性资产交换共涉及增值税、消费费、营业税和装卸费等四笔税费。其中，增值税单独收付，单独反映。消费税是甲企业为换出资产发生的，应计入换出资产处置损益（营业税金及附加）。营业税是乙企业为换出资产发生的，应计入换出资产处置损益（营业外收入）。装卸费是乙企业为换入资产发生的，应计入换入资产的成本。会计处理如下：
甲公司：借：银行存款17；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）17。借：无形资产100；贷：主营业务收入100。借：营业税金及附加10；贷：应交税费——应交消费税10。
乙公司：借：应交税费——应交增值税（进项税额）17；贷：银行存款17。借：库存商品102，累计摊销30；贷：无形资产120，应交税费——应交营业税5，营业外收入——处置非流动资产利得5，银行存款2。
三、换入资产入账金额的确定
非货币性资产交换准则中普遍采用“以出定入”方式确定换入资产的入账价值，即换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价（或减去收到的补价）+相关税费。在等价交换中，换入资产的公允价值=换出资产的公允价值+支付的补价（或减去收到的补价）。因此，采用“以入定出”方式和直接以换入资产的公允价值为基础确定换入资产的入账价值，两者并无差异。但当交易为不等价交换时，“以出定入”方式确定换入资产的入账价值将不再谨慎和客观。
鉴于此，在以公允价值计量的非货币性资产交换中，只要换入资产的公允价值能够可靠计量，换入资产都应以其公允价值为基础入账，不应遵循“以出定入”方式，从而有效规避换入资产因位移和所有权变化而产生的入账价值的变化。只有当换入资产的公允价值不能可靠计量时，才以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的入账价值。
四、非货币性资产交换中损益的确定
非货币性资产交换中有关损益问题还存在两个缺陷。一是以公允价值计量的非货币性资产交换中，当交易为不等价时，交易一方因作出让步形成的损失未单独反映，而是在换出资产的处置损益中体现。虽然确认的损益总金额正确，但不同来源的损益未在不同项目中列示，降低了信息的有用性。二是以账面价值计量的非货币性资产交换中，规定不能确认损益，实务中仍存在将为换出资产发生的相关税费计入换入资产的入账价值的情形，违背了谨慎性要求。
由此可见，非货币性资产交换中的损益概念有待明确和改进。非货币性资产交换中的损益不应简单地理解为换出资产的处置损益，还应包括不等价交换中作出让步的一方发生的损失。同样，对于以账面价值计量的非货币性资产交换，由于不确认换出资产的处置损益，为换出资产发生的相关税费应视为非货币性资产交换中的损失，应直接计入当期损益。
【注】本文受新疆自治区普通高校人文社科重点研究基地项目资助。
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006
2. 张琳.浅析新会计准则体系的几大突出变革.新疆财经，2007；2
3. 蒋季奎.非货币性资产交换中相关税费的处理.财会月刊，2012；5