【作　　者】
任永平（教授） 朱 盈

【作者单位】
（上海大学管理学院 上海 200072）

【摘　　要】

      【摘要】《小企业会计准则》以《企业会计准则》为基础，进行了以“精简”为主的修正，致力于提高小企业会计信息质量、加强税收征管、解决小企业商业信贷困难，为构建企业会计标准体系打下了基础。本文从收入类科目、费用类科目的确认与计量及利润的确定三个方面对两种会计准则进行了比较。
【关键词】小企业会计准则   收入   费用   利润

      针对小企业经济业务比较简单、会计人员力量较弱、会计信息使用者以税务部门和商业银行为主的特点，《小企业会计准则》（简称《小准则》）在《企业会计准则》（简称《大准则》）的基础上进行了简化：既可以提高小企业的会计信息质量，又显著降低了小企业的会计成本，避免了信息资源的浪费。本文基于损益表的视角，简要比较《小准则》与《大准则》在收入类、费用类科目的确认与计量上的差异，并进行简要分析。
一、收入类科目的确认与计量
在收入方面，《小准则》与《大准则》相比，删减了“让渡资产使用权收入”的内容，将企业的收入仅分类为销售商品收入和提供劳务收入。并且《小准则》仅采用历史成本计量，由此在收入的确认和计量上与《大准则》产生差异。 
1. 基于《小准则》计量属性单一所产生的差异。《小准则》仅要求按照从购买方已收或应收的合同协议价款确定收入的金额。而《大准则》则进一步要求在合同协议价款不公允的情况下，采用公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确认为收入金额。
对于采取产品分成方式取得的收入，《小准则》规定在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。由于《小准则》不采用公允价值，所以在这种特殊情况下采用市场价格和评估价值。
2. 基于减少会计人员由于职业判断所产生的差异。在收入的确认条件上，《小准则》不再像《大准则》一样给出留有人为操纵空间的原则性规定，而是在销售收入方面给出了七种常见业务的收入确认时点，且在劳务收入方面给出了两种确认方式，避免了会计信息的不确定性，降低了人为操纵利润的可能性。
在销售商品收入的确认上，《小准则》规定，销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。即销售方填制完托收承付结算凭证，将有关票据一并送交银行，并收到银行审核受理后退回的托收凭证回单联的时间，为确认收入的时点。与 《大准则》 相比，减少了在办妥托收手续之后对发出商品所有权有关的风险报酬转移情况的再一次判断。
而对于采用分期收款方式的商品销售，《小准则》 要求在合同约定的收款日期确认收入。而 《大准则》 则注重根据会计人员对风险报酬的判断来确认收入：其认为，在商品交付的同时，就表明与该商品所有权有关的风险报酬转移到了购货方，而合同约定的收款日期只是强调一个结算时点，无关风险报酬的转移，所以《大准则》要求按照合同或议价金额的公允价值（或现行售价）一次确认收入。并且，《大准则》还要求会计人员判断递延收取的货款是否具有融资性质，如果具有融资性质的，在符合收入确认条件时，按照合同或议价金额的未来现金流量现值确定公允价值，并将合同价与公允价之间的差额在协议期间内按照摊余成本和实际利率确定的金额进行摊销，并计入当期损益。《小准则》则依然是建立在减少会计人员主观判断的原则上，仅要求在合同约定的每一个收款日按合同结确认收入即可。
对于销售商品以旧换新的，《小准则》中规定，销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品处理。这项规定则不再要求会计人员判断此类非货币性交换的实质，为求简化核算手续，将其换出资产一律作为销售处理。而《大准则》在出现非货币性资产交换时，首先要通过比较换入资产和换出资产预计产生的未来净现金流量或现值之间的差额，判断该项交换是否具有商业实质。
另外，《小准则》第六十一条规定：小企业已经确认收入的售出商品发生的销售退回（不论属于本年度还是以前年度的销售），应当在发生时冲减当期销售商品收入，所以《小准则》的损益类科目中删减了“年度调整损益”科目。而《大准则》规定在资产负债表所属期间或以前期间所售商品在资产负债表日后退回的，应作为资产负债表日后调整事项处理，对以前年度损益进行调整，并且对于资产负债表日后至财务报告批准报出日之间的销售退回事项，还要根据发生在年度所得税汇算清缴之前还是之后进行不同的会计处理。
而劳务收入的确认分为两种情况：一是同一会计年度内开始并结束的劳务，劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，确认提供劳务收入；二是劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收入。与《大准则》相比，排除判断劳务交易结果是否能够可靠估计，对应了为小企业“减负”的主题，即省去了通过估计劳务收入的总额来及时增加或减少已收或应收的合同或协议价款这一过程；也省去了判断提供劳务收入的总额收回的可能性是否大于不可收回的可能性这一步骤。而小企业在确定完工进度时，应该按照《大准则》中提出的几种方法，通过工作量的测量，已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例等进行确定。
二、费用类科目的确认与计量
与《大准则》相比，《小准则》主要将部分经济业务产生的费用从管理费用或财务费用中转移到营业税金及附加或营业外支出账户进行核算，目的也是为了是使费用的归集更符合其经济实质，减少会计人员对此类费用的所属科目进行判断。
1. 营业税金及附加。《小准则》中的营业税金及附加科目核算内容包括开展日常生产经营活动应负担的一系列税种，而其中城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、矿产资源补偿费、排污费，其在《大准则》的规定中计入管理费用。《小准则》进行调整后，其管理费用中核算的经济业务减少了很多。
2. 管理费用。除上述提到的归集于营业税金及附加科目核算的经济业务以外，《小准则》规定当企业存货盘亏时，这项支出将不再根据《大准则》的规定计入管理费用，而是直接归集于企业的非日常经营活动支出，在营业外支出科目中填报（见表）。但是当企业的固定资产盘亏时，《小准则》的会计处理却要较《大准则》更为复杂，需要判断该固定资产是否属于生产经营用资产，若属于正常损失，则计入管理费用；若属于非正常损失，则通过“营业外支出”科目进行处理。《大准则》则是无论何种固定资产盘亏，均计入营业外支出，这也是以“简化”为主的《小准则》的特殊之处。
3. 财务费用。《小准则》将《大准则》中用于冲减财务费用的汇兑收益计入了营业外收入，笔者认为这是考虑到小企业会计实际产生汇兑损益的业务并不多，计入营业外收入更符合其非日常经营活动经济实质；《小准则》在利息支出（收入）的确认方法上，采用了票面金额乘以票面利率的方法，不同于《大准则》通过实际利率与摊余成本确定；并且，《小准则》将小企业为购建固定资产在竣工决算前发生的借款费用计入固定资产的成本，不计入财务费用。而《大准则》要求，符合资本化条件的资产发生在资本化期间内的有关借款费用应该资本化，资本化金额的计算需要区分一般借款和专门借款。
三、利润的确定
1. 利润总额的确定。《小准则》针对小企业的业务特点，将《大准则》中在管理费用或资产抵减类账户中核算的经济业务转移至营业外收支，简化了处理，如下表所列示：

笔者认为，营业外支出中最大的变化，体现在对资产损失的处理进行了统一。《小准则》对企业发生的资产损失，如固定资产、无形资产处置损失、长期债券投资和长期股权投资损失等（包括表中提到的存货盘亏损失，坏账损失），不再区分使用管理费用、投资收益、营业外支出或资产减值损失等会计科目， 而是在这些损失发生时统一使用“营业外支出”科目核算，大幅度减少了对会计人员的要求。
2. 净利润的确定。小准则的出台，很大程度上是为了加强税收事业的征管。在其出台之前，相当一部分小企业由于财会制度不健全，会计信息质量不高，导致税务部门对其无法采用查账方式征收企业所得税，只能采用核定征收方式，很难保证税负公平。并且在这种情况下，小企业就不能享受税法所规定的“减按20%的所得税率”。《小准则》则通过大量简化所得税的会计处理，督促小企业建账建制不断提高核算水平，不仅有助于税务机关根据小企业实际负担能力征税，促进小企业税负公平，还有助于落实相关税收优惠政策。
《大准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税，在计算当期所得税和递延所得税的基础上，确认所得税费用，而《小准则》要求企业采用应付税款法核算所得税。当期所得税费用按照当期应纳税所得额与适用的所得税税率计算，即当期所得税费用等于当期应交的所得税费用，时间性差异影响所得税的金额均在当期确认或抵减所得税费用，不涉及递延所得税资产与递延所得税负债，在实务处理中仅涉及两个会计科目，即所得税费用和应交税费。
主要参考文献
1. 乔元芳.略论《小企业会计准则》的主要内容和重大改革.新会计，2011；11
2. 李清华.《小企业会计准则》有关收入会计处理之我见.现代商业，2011；5