【作　　者】
陈 文（博士）

【作者单位】
（黑龙江大学法学院 哈尔滨 150080）

【摘　　要】

      【摘要】目前通行的个人所得税计算方法存在将所得税计入计算本期“应纳税所得额”加以课税的情形，这既缺乏公正公平性和科学性，也违背了个人所得税法的立法宗旨，影响了税法的实效，应当予以纠正。
【关键词】个人所得税   计税方法   速算法

     个人所得税，是以自然人在一定期间内取得的各类应纳税所得额为征税对象的一种社会性、普及型的大众税种。个人所得税应兼顾合法性、公平公正性和科学性等基本要求。目前个人所得税收入的60%以上来自工薪所得，为了有的放矢地阐明问题，现以工薪所得税为例，谈谈个人所得税速算法存在的弊端。
      工薪所得是指个人任职或受雇一定期间内取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得，实行3% ~ 45%的七级超额累进税率，采用固定费用抵扣、按月计征、自行申报与单位代扣代缴相结合的所得税征收方式。
一、个人所得税速算法及其应纳税所得额定量分析
1. 个人工薪所得税速算法。纳税人的工薪收入实际可以分解为四部分，即：应纳税所得额、标准扣除额（“三险一金”）、税收宽免额（起征点3 500元）、所得税（应纳税所得额×税率）。然而目前通行的个人工薪所得税之所得额计算方法是，将工薪总额减除标准扣除额（“三险一金”）和起征点3 500元后的余额乘以相应的税率，用公式表示为：个人工薪所得税=［纳税人的定期收入-标准扣除额（“三险一金”）-税收宽免额（起征点3 500元）］×相应的税率。为了计算方便，设计出速算扣除基数计税法，即应缴个人所得税=［当月工薪收入-标准扣除额（“三险一金”）-3 500］×适用税率-速算扣除数。

表1中的速算扣除数是通过逐级累算而来的，即：
1级：0；2级：1 500×（10%-3%）=105；3级：1 500×（20%-3%）+（4 500-1 500）×（20%-10%）=555；4级：1 500×（25%-3%）+（4 500-1 500）×（25%-10%）+（9 000-4 500）×（25%-20%）=1 005；5级：1 500×（30%-3%）+（4 500-1 500）×（30%-10%）+（9 000-4 500）×（30%-20%）+（35 000-9 000）×（30%-25%）=2 755……6级、7级以此类推。
2. 速算方法核算的应纳税所得额的定量分析。我们将“含所得税计税法”与“不含所得税计税法”进行比较就会发现，两种方法对相同所得计算出的税额是不同的。现以《个人所得税法》规定的个人工薪所得7级超额累进税率的分界数为例验证两种方法计算出的税负差距（见表2）：

通过表2可见，将原本缴纳给税务机关而非个人所得的所得税部分计算在“应纳税所得额”中并加以计税与将所得税排除在个人应纳税所得额之外计税，两者存在本质上的区别，前者既有违公平公正，又导致计算方法缺乏科学性。
二、结论与建议
现行所得税的所得额计算方法存在缺乏公平公正性和科学性的弊端，影响到个人所得税税收功能的实现和实效。
      1. “非得而税”缺乏公平公正性。将本应交给税务机关的所得税计入应纳税所得额加以重复征税是严重违反税法的错误行为，所得税的征收对象是应纳税所得额，有“得”才有“税”，纳税人缴纳给税务部门的税收并非纳税人所得，对非纳税人所得课征所得税有违公平公正和税法立法宗旨。
2. “因税而税”缺乏科学性。从质上看，所得税征收属于固定期间内所得额（年薪、月薪、日薪或时薪等）的当次扣缴，而非补缴或后缴，具有严格的时间、空间、行业、税率等限制，“所得税”与“所得”之间存在不可分割的共生共存关系。虽然纳税人的各项、各时、各地或各次收入最终都要汇总到纳税人账户成为其不可分割的“收入整体”，但在汇入“收入整体”前却有严格的界限，不同批次收入的税率、渠道、数额、承载的义务、用途等是不可能完全相同的，况且非本次收入在入账前已经向税务机关缴纳过相应的税款，以彼次收入为此次收入纳税有重复纳税之嫌。
      从量上看，“含所得税计税法”与“不含所得税计税法”计算相同应纳税所得额的税额存在差异，说明“含所得税计税法”将交给税务机关的所得税计入纳税人的所得额中进行计税，即纳税人为“所得税”而缴纳所得税了。每一次计税都使纳税人多缴纳了“税务机关所得的所得税×相应税率”的税负。
由此，笔者认为，公正科学的所得税计税公式不应简单地设定为：所得税=应纳税所得额×相应税率，而应设定为：所得税=［应纳税所得额÷（1+相应税率）］×相应税率。如果为方便计算而设定程序简化的速算公式，速算扣除基数的计算应该避免“非得而税”与“因税而税”的错误。速算法扣除基数可做如下变动（见表3）：

个人所得税的征缴不仅要在税收制度、原则、征管权力配置及模式选择上体现科学性、合法性和公平公正性，而且要在计税方法上体现科学性、合法性和公平公正性。否则，既会影响个人所得税法的实效，也会影响其功能的全面实现，曲解税法的立法本意。
主要参考文献
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