【作　　者】
田聪聪1，郑石桥2（博士生导师）

【作者单位】
1.南京审计大学政府审计学院，南京211815；2. 南京审计大学审计科学研究院，南京211815

【摘　　要】

      【摘要】屡审屡犯的预算违规问题是实现公共财政良治亟待解决的问题。通过对中央各部门预算执行审计数据进行分析，结果表明：预算透明度与预算违规率显著负相关；预算执行审计覆盖率与当年预算违规率显著负相关，但上年度预算执行审计覆盖率对本年度预算违规率并无影响，产生该现象的原因是审计问责力度不够，没有充分发挥审计的威慑作用。加大审计力度、以制度为保障强化预算信息透明度、提升财政预算的规范化和法治化水平有利于治理预算违规问题。
【关键词】预算违规；预算执行审计；预算透明度；问责；审计主题
【中图分类号】F239.4           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）32-0080-5一、引言
随着我国财政改革的全面推进，财政监督和审计监督都不断地进行了改革和完善，但从审计署的审计公告来看，财政资金的违规使用仍然大量存在，预算违规行为的手段与方法也层出不穷，屡禁不止。预算资金使用绩效低下问题突出，政府公共财政支出不断增加，因预算编制不合理、资金拨付不及时、项目实施进展缓慢等造成预算资金长期闲置浪费、资金结余比重过大，严重影响资金使用效率。目前我国部门预算执行审计覆盖率较低，预算信息公开的数量和质量都不尽人意，加大预算执行审计力度、提升预算透明度，可能是治理预算违规问题的重要路径。现有文献仅涉及预算执行审计和预算透明度对预算违规的影响，尚缺乏关于预算执行审计力度对预算违规影响的研究，并且预算执行审计力度可能与预算透明度共同发挥作用。所以，本文以预算执行审计覆盖率衡量审计力度，并结合预算透明度，研究其对预算违规的影响。
二、文献综述
关于预算违规的原因，牟璠（2011）认为导致预算违规问题的原因有五点，包括预算部门内部控制制度的缺失与不完善、审计机关依法审计理念不强、审计力量不足、处理处罚力度小以及对发现的问题没有追究领导的责任；郑石桥、宋达（2014）根据中央部门预算执行审计的数据进行分析，发现由于审计处罚力度不大，预算执行审计非但没有抑制反而诱导了预算违规；郑石桥、孙硕（2015）从预算环境和预算执行审计两个角度，根据中央各部门预算执行审计数据探究预算违规的原因，得出结论：较高的财务充裕度会诱发更高比率的预算违规，较高的公众关注度则会抑制预算违规，预算执行审计频度越高，预算违规程度越低；薛芬（2012）对某省省级部门预算执行审计“屡审屡犯”问题进行分析，认为预算违规问题层出不穷的原因是政府预算制度、预算执行审计管理制度、政府预算管理配套制度均存在局限性。
关于预算执行审计力度的研究国内外鲜有涉及，笔者从预算执行审计和审计覆盖率两方面对国内外已有研究进行梳理。有关预算执行审计，钱啸森、吴星（2008）认为，预算执行审计在一定程度上有利于提高各部门对其资金的管理水平，并提高资金的使用效率；河南省审计厅课题组（2002）认为，预算执行审计应向财政资金绩效审计的方向发展，分析了政府部门预算执行绩效审计的特点，对建设性资金的绩效审计进行了探讨，进而对财政资金绩效审计建议的出具提出了自己的观点：审计建议应符合谨慎性原则并建立在事实清楚、分析透彻以及客观实际情况的基础上，具有政策上的可操作性，并且符合国家法律和产业政策。有关审计覆盖率，郑石桥、杨贺（2014）以审计覆盖率对审计效果的影响为切入点，以四个年度全国各省市地方审计机关的数据为对象进行了经验数据分析，认为审计覆盖率的提高能够有效地促进审计效果的提升；鲁桂华（2003）通过构建博弈论模型对审计处罚强度与审计覆盖率之间的关系进行了研究，研究结果表明，在审计资源有限而短期内难以提高审计覆盖率的情况下，提高审计处罚强度是较好的替代方式；郑石桥（2012）通过构建理论框架和对现实事例的分析，研究得出我国政府审计的审计覆盖率低是影响审计效果的一个重要原因的结论。
21世纪初以来，国外关于预算透明度的研究发展较快。世界经济合作组织于2010年颁布了《经合组织关于预算透明度的最佳做法》，强调保证预算透明度应及时、系统地披露与财政财务收支相关的全部信息，并列举了政府应公布的有关预算文件及具体事项；国际货币基金组织于2007年发布《财政透明度手册》，提出财政透明的四大核心原则，即：明确工作职责、公开预算程序、方便公众获得信息和确保信息真实性；Alt等（2002）对1986 ~ 1995年美国州截面数据进行回归分析，结果表明预算透明度的提高可以提高政府官员声誉和扩大政府规模，带来正面的政治经济效应。随后，他们又运用债务积累模型，对19个经合组织国家的数据进行分析，得出提高预算透明度会导致财政赤字规模减小、债务水平降低和财政绩效提升的结论。Heald（2003）认为，行政效率与预算透明度间存在倒U型关系，具体表现为悲观主义和乐观主义两种观点：悲观主义认为，透明度比较大时的行政效率有可能低于透明度为零时的效率；乐观主义认为，任何透明度对应的效率都高于透明度为零时的效率。
与国外相比，国内对于预算透明度的研究起步较晚。马蔡琛、王亚欣（2012）对“金砖国家”（巴西、印度、俄罗斯、南非、中国）预算透明度问题进行了总体考察和比较分析，系统分析了这些国家提升预算透明度的动力机制，并对中国预算透明度提升的现实路径选择提出了可行性建议。肖鹏、李燕（2011）基于Lǜder（1992）的政府会计环境评估模型，分析了影响中国预算透明度提升的因素，构建了预算透明度提升的压力模型、推力模型和耦合模型，并从法律法规建设、预算信息披露、政府会计改革、财政信息质量四个层次提出了提升预算透明度的具体措施；孙文基（2013）对我国政府预算透明度现状进行了分析，指出我国在政府预算透明度方面存在的五个问题及四点原因，并提出了提高我国政府预算透明度的相关对策；关绮鸿（2002）将预算透明度的基本内容体系总结为政府财政相关信息的产生、该相关信息的公开披露以及信息的公开机制三部分，同时将法律保障、公开和独立的监督、公务员素质和道德水准以及数据质量保障列为建立强有力预算透明度的保障机制。
上述文献综述显示，针对预算违规原因的研究，理论分析较多而缺少相应经验数据支持，目前尚未发现研究预算执行审计力度对预算违规的影响的文章，也尚未发现有学者将其和预算透明度结合起来研究其与预算违规的关系。故笔者通过对中央各部门预算数据进行经验分析，探究预算执行审计力度、预算透明度和预算违规之间的关系。
三、理论框架和研究假设
预算执行审计力度、预算透明度和预算违规之间关系的理论框架如右上图所示，这也是本文的研究框架。下面本文将针对三者之间的关系提出研究假设。

（一）预算执行审计力度对预算违规的影响
预算违规是一种与法律制度和代理人承诺偏离的预算行为，严重的预算违规行为就是犯罪。而犯罪学中的威慑论，是以干预为核心，致力于阻止潜在犯罪人实施犯罪行为的可能性，是针对犯罪行为的一种积极有效的预防措施，这与审计的“免疫系统论”相似。刘家义审计长认为，国家审计作为国家制度体系中内生的“免疫系统”，是随着国家的成长而出现的，伴随着国家的发展而完善，因而在国家系统的运行中，审计是先天、内在的制度安排。贝克尔认为，提高被惩罚的概率和增强严厉程度均能够对犯罪行为产生抑制、威慑作用。同样的，把这种效应运用到预算执行审计当中，所审计的资金覆盖面增大，审计力度加大，审计出违规问题的概率提高，那么审计发挥处理处罚功能的可能性就增大，处罚的严厉程度随着发现违规问题严重程度的增大而增大。杨时展教授（1990）曾言：“从历史上看，一个政权，审计一上轨道，就会政治清明，官守廉洁，一定昌隆；审计不上轨道，就会贪污不治，贿赂公行，一定衰败。”而所谓的“上轨道的审计”要求审计发挥好监督、防御和服务国家治理的建设功能，只有国家审计的功能得到有效发挥，才能达到维护国家经济安全、保障国家经济和社会健康发展的终极目标。同样，在预算治理这个系统中，预算执行审计功能的发挥效果也影响系统中的其他因素，如预算问责。这种威慑效应不仅会影响当年的预算行为，可能还会持续到下一年度产生后续效应。根据以上分析，本文提出如下假设：
假设1：预算执行审计覆盖率同当期预算违规存在显著负相关关系。
假设2：上一年度预算执行审计覆盖率同当期预算违规存在显著负相关关系。
（二）预算透明度对预算违规的影响
公共财政制度要求政府的财政活动要利用预算活动合理配置社会资源，以满足社会公共需要、提供公共产品和服务，而作为受益者的纳税人则向政府缴税以分担一部分供给成本。纳税人与政府之间的这种委托代理关系必然存在代理人机会主义行为，在这里表现为预算违规行为。为了确保自身利益不受侵害，纳税人在承担财政供应成本的同时必然要求知道资金的去向与使用效果，这就要求对政府的资金使用活动进行监督，要求信息公开透明。而这种预算的透明度直响着事后对问题追责的力度，从而间接影响代理人的预算行为。
马骏（2010）将财政问责分为官僚问责（首长问责、财政部门问责）、横向问责（人大问责、审计问责）和社会问责，基于此，本文对两种路径进行分析和梳理，构建了理论框架图。预算透明度对追责的影响主要体现在对横向问责和社会问责力度的影响上。谢尔德认为垂直问责描述的是权力等级不同主体之间的关系，权力等级高的一方要求次级权力等级的一方对其负责。垂直问责包含了自上而下和自下而上两种问责形式。而横向问责描述的是平等主体之间的关系，相当于一种分权和制衡。社会问责主要依赖公众和媒体机构对政治活动进行关注。问责的回复性和强制性要求政府有义务及时向公众告知、解释和辩护其所作所为和未来计划，并有权利和能力进行惩罚和奖励。这种回复性和强制性的成立条件是与政治活动有关的信息能够及时、准确、完整地反馈到信息使用者手中，否则政府就是不透明的，问责也失去其意义。
在财政活动中，只有当国家的财政财务收支活动按照现代预算制度管理，能编制出一个全面、详细、准确地反映政府及其各个部门活动的预算，且及时告知公众政府“过去的运作、现在的状况和未来的计划”，明确责任的同时方便控制，这样的预算才是透明的。公开透明的预算机制应贯穿整个预算的流程，预算的成本测算、审查、批准公开透明使社会公众和人大代表可以了解政府目前将要开展的活动的必要性、合理性；对预算过程中资金的分配和使用进行跟踪监督，公众便可确保政府在开展承诺的活动时符合公民的利益和需求；对预算执行效率效果进行审查监督，公众可判断政府是否准时并按照要求和承诺履行了责任和义务。通过对预算全过程的公开透明体制的建设，提高违规成本社会问责的威慑性，资金使用者也会考虑违规成本和舆论压力大，不敢贸然承担风险。巴西及其他一些国家的实践经验也表明，提升公开性和透明度的参与式预算使得公民增强了对政府及其他事务的了解，加大了社会问责的力度，强化了对政府及官员行为的监督，从而抑制违规行为的发生。
根据以上分析，本文提出如下假设：
假设3：预算透明度同预算违规存在显著负相关关系。
四、研究设计
（一）变量设计
1. 解释变量。
（1）预算执行审计力度（YSZXSJ）。用预算执行审计覆盖率表示审计力度，计算公式为：
预算执行审计覆盖率=审计预算资金金额÷预算支出金额
（2）预算透明度（YSTMD）。参照邓淑莲（2012）预算透明度指标的计算方法，调查评估内容包括各政府部门的综合预算信息、政府部门预算支出的功能分类信息与政府部门预算支出的经济分类信息三部分。预算透明度的评价标准见表1。

2. 被解释变量。用预算违规率（YSWGL）表示预算违规的程度，计算公式为：
预算违规率=预算违规金额÷审计预算资金金额
3. 控制变量。
（1）公众关注度：pc百度指数（bdzs）。郑石桥、孙硕（2015）运用公众关注度作为预算环境因素之一研究预算环境对预算违规的影响，结果表明公众关注度同预算违规负相关。故本文也采用pc百度指数衡量公众关注度。公众关注度越高，部门承受的舆论压力越大，违规的可能性就可能越低。
（2）年度虚拟变量（reg1 ~ 5）。若样本数据属于该年，则赋值为1，否则为0。
（3）部门规模：下属机构数量（xsjg）。下属机构数量越多，说明部门规模越大，而部门的规模不同，其组织形式、管理体制也会存在差异，内部控制的有效程度也可能存在差异，从而对预算违规也会产生影响。郑石桥、孙硕（2015）也曾采用下属单位数作为控制变量研究预算违规的影响因素。考虑到部门规模的这种影响，本文选取各部门下属机构数量作为一个控制变量。
（二）模型设计
为了减少内生性影响，也为了使数据更加平稳，本文对解释变量和被解释变量都取对数，还加入了五个时间虚拟变量reg1 ~ 5，构建的模型如下：
lnYSWGL=a+b×lnYSTMD+c×lnYSZXSJ+d×xsjg+
e×bdzs+reg1+reg2+reg3+reg4+reg5+u
（三）样本选择和数据来源
本文以中央部门预算执行审计数据作为样本。样本选取审计署网站2009 ~ 2014年六年间《中央部门单位年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果公告》中的部分被审计部门，其中2009年5个、2010年17个、2011年17个、2012年25个、2013年25个、2014年25个。按照审计署《审计情况统计报表制度》将上述中央各部门的违规分为预算编制、预算执行、决算三大类共24项，分别计算其金额并进行加总，得到该年度各部门违规的总金额。
Pc百度指数来源于“百度指数”网站，选取pc端的百度指数数值，通过设定年度时间区间和部门关键字检索，取得部门当年的百度指数。
五、统计分析
（一）描述性统计
当期样本变量描述性统计结果如表2所示。

（二）相关性分析
相关性分析如表3所示，结果显示，解释变量、控制变量间的相关系数最大绝对值为0.4321，可据此认为每个解释变量、控制变量之间的相关性较弱，不存在多重共线性问题。

滞后一期相关性分析如表4所示，相关系数-0.847的绝对值大于临界值0.6，表明上一年度的预算执行审计覆盖率和预算透明度与本年度的预算违规率没有相关关系。

（三）回归结果分析
由于模型中被解释变量预算违规率的值在0 ~ 1之间，故利用随机效应模型进行托宾检验，为了克服模型存在的异方差，使用稳健的标准误对面板数据进行回归，如表5模型（1）所示。回归结果显示：当期预算执行审计覆盖率在5%的水平上显著，假设1得到验证，即当期预算执行审计覆盖率越高，本年度预算违规率就越低；当期预算透明度在10%的水平上显著，假设3得到验证，即当期预算透明度越高，本年度预算违规率越低。但滞后一期的上一年度预算执行审计覆盖率和预算透明度与本年度预算违规率并无显著相关关系，也就是说，不论上一年度的预算执行审计覆盖率和预算透明度指数是高还是低，这种变化都对今年的预算违规没有影响，假设2没有得到验证。本文认为，产生这种结果的主要原因是审计的问责力度不够大，产生的威慑作用较小，违规者的违规成本低，促使了这种机会主义的产生。

（四）稳健性检验
本文拟从模型变量设计和极端值影响两个方面进行稳健性检验。第一，从模型变量设计方面进行稳健性检验，解释变量的设置特殊性可能会对回归结果产生影响，为了排除这种可能性，本文改变主要解释变量预算执行审计覆盖率的计算方式，以决算财政拨款收入为分母重新构建新的变量，即：预算执行审计覆盖率=审计预算资金金额/决算财政拨款收入。调整后的样本为103个，将此变量纳入回归方程，结果如表5模型（2）所示，得出的结论与前述相同。第二，从极端值影响方面进行稳健性检验，模型极端异常值可能会对回归结果产生影响，为排除这种可能性，本文剔除各变量最大值、最小样本，在1%和99%分位数水平上进行缩尾处理，得到112个样本，利用上述模型进行回归，结果如表5模型（3）所示，回归结果与原模型并无变化。稳健性检验结果表明，原模型得出的结论是可靠的。
六、结论和启示
本文通过理论分析，提出了解释预算执行审计覆盖率和预算透明度影响当期和下一年度预算违规率的理论框架。笔者认为，预算执行审计可以通过提高审计覆盖率来加大审计力度，促进审计问责作用的有效发挥，进而通过威慑效应影响预算违规的发生，这种影响分为本年度和上年度审计覆盖率对本年度预算违规的影响；同时还认为预算透明度的提升能够增强横向问责和社会问责的有效性，也会产生一种威慑机制来抑制违规行为。经过统计分析，验证了预算透明度的提升能够抑制违规行为、本年度预算执行审计覆盖率提升可抑制违规行为这两个假设，但是上一年度预算执行审计覆盖率对本年度违规行为没有抑制作用。之所以产生这种与预期不符的现象，是因为目前对预算违规的问责力度远远不够，导致审计没有有效发挥其威慑效应。
开展预算执行审计过程中，应注重与财政资金管理和使用过程相关的内部控制是否有缺陷，从审计主题的角度需重点关注三个方面：一是与预决算有关的会计信息是否完整、真实并及时披露。完整包括横向完整和纵向完整两个方面，横向完整体现为预决算会计信息应涵盖现金和实物在内的所有财政资源的使用情况；纵向完整要求与预决算有关的会计信息能够追踪财政资金从编制拨付到使用的全过程。二是财政资金使用效益是否达到理想水平。某些部门由于内部管理制度不完善、对已有制度执行不到位或缺乏有效内部监督等原因，预算管理体系还不够完善，财政管理方式还不完全适应，部分财政资金被骗取挪用、私设小金库、违规滞留财政资金等现象屡禁不止，导致财政资金使用缺乏安全性，使用效率不高。而当前我国预算执行审计对资金使用效益的关注度低，审计结果公告中很少提及对财政资金的绩效审计结果。三是预算透明度和问责机制缺乏强有力的法律制度支持。对预决算应该公开哪些内容、何时公开、在什么平台公开没有硬性规定，导致预算信息的公开有一定的随意性。而且审计部门对其具体审计责任不够明确。
公共责任的要求及其发展决定着政府审计职责中的目标层次及其提高。随着公众民主意识和效益意识的不断增强，管理技术水平的日益提高，保证公共资产使用的经济性、效率性和效果性日益成为公共责任的主要内容。为了与这种发展相适应，预算执行审计的目标也应从单一的行为合规性审计发展到以财政资金使用经济性、效率性、效果性为内容的绩效审计相结合的多目标审计模式。而当前预算执行审计的目标层次不清晰，需要弄清哪些问题、达到什么样的目标并不明确。归根结底还是在审计过程中没有形成清晰的审计主题思路，缺少对绩效信息的关注，只关注资金使用的合规性而忽视了效率性、效果性，容易滋生某些政府部门不作为、不上进的劣根性。从预算信息供求关系的角度看，目前我国社会公众对政府预算信息的需求正在快速增长，无论是公众、立法机构还是政府本身都需要更加透明和丰富的预算信息，而政府预算信息质量、数量方面的供给落后于需求。审计的关注点不应局限在某一个主题，而是应该提高审计产品的质量以满足使用者的需要，增强审计成果的受重视程度，是预算执行审计亟待解决的问题。
政府作为预算的编制和执行者，掌握着预算信息，直接决定着预算过程的公开程度和公民参与程度。公众对信息公开及预算参与的要求、政府公信力下降的压力以及法律制度的要求共同形成政府提升预算透明度的压力。要实现善治，必须通过建立健全法律制度来约束、管理政府事务以及塑造公开透明的氛围等方式来实现。对预算违规行为的控制应致力于完善法律法规及政府内部控制制度，而不应把责任全盘推到审计身上。犯罪学理论指出，“不受监督的权力必然导致腐败，绝对的权力导致绝对的腐败”，监督机制是防止权力滥用的重要保障，审计发挥的正是一种监督和免疫的功能，但仅有审计的力量是不够的。审计机关被赋予的权力有限，而人大及其常委会等权力机关监督的主动性不强，除了部分人大代表个人素质不高难以履行监督职责，监督程序的可操作性差导致监督渠道不畅是监督措施难以落实的重要原因。公开哪些信息、用什么方式公开以及在什么时间公开均应有制度作为后盾。同时，媒体的积极宣传报道、政府落实对国际组织的承诺，也可以对预算透明度的提升形成推力。

主要参考文献：
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