【作　　者】
刘伊莎（副教授）

【作者单位】
重庆电子工程职业学院财经学院，重庆401331

【摘　　要】

  【摘要】随着我国城镇居民收入的增加以及对商品需求的多元化，跨境电商行业日趋繁荣，电子商务交易量持续增加。研究跨境电商税收制度改革的影响有利于深化相关企业及利益相关者对跨境电商税制变化的理解，同时促进政府部门采取更积极的配套机制促进新税制变化的平稳过渡。
【关键词】B2C；跨境电商；税制改革；差异化进口；综合税制
【中图分类号】D922.22           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）25-0069-4跨境电子商务（简称“跨境电商”），是指不同经济主体通过利用电子商务平台实现外贸交易及支付结算的国际性商业活动。近年来，随着我国城镇居民收入的增加以及对商品需求的多元化，跨境电商行业日趋繁荣，电子商务交易量持续增加，其占进出口贸易比重加大。据中国产业信息网发布的跨境电商研究报告显示，2015年国内跨境电商平台超过5000家，跨境电商交易量超过5万亿元。与此同时，我国跨境电商也暴露出税负不合理的问题：一方面，以往行邮税（行李和邮递物品进口税）模式下的跨境电商税收制度替代了关税与增值税，不利于维护国家税收利益；另一方面，以往跨境电商进口贸易税率较一般贸易企业更高，损害了税收的公平性。
为此，财政部联合其他部委于2016年4月发布了《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税［2016］18号），要求对跨境电商进口贸易实行进口增值税及消费税的新税制。一般来说，跨境电商可以分为B2C（企业对消费者）跨境电商与B2B（企业对企业）跨境电商两类。其中，B2C跨境电商是电子商务的重要组成部分，也是财关税［2016］18号文件税制改革的对象。
一、我国B2C跨境电商发展现状
（一）B2C跨境电商模式被追捧
B2C跨境电商与B2B跨境电商是我国跨境电商的两种基本形式。B2C跨境电商模式在跨境电商业务结构中的比重越来越大。表1为2011 ~ 2015年两种跨境电商市场份额分布情况，从该表可以发现，B2C跨境电商业务占比逐年增加，市场份额不断提高。具体而言，根据艾瑞咨询研究报告显示，2011年我国B2C跨境电商业务所占比重较小，市场份额仅为3.20%，同时期B2B跨境电商业务占到了96.8%；2012年B2C跨境电商业务占比增长至4.60%，B2B跨境电商业务有所下降；2013年B2C跨境电商业务占比突破5%，B2B跨境电商业务继续保持减少的态势；2014年国内B2C跨境电商业务占比达到7.60%，同期B2B跨境电商业务降低至92.4%；至2015年，B2C跨境电商业务占比增长至9.2%。

（二）B2C跨境电商交易规模呈高速增长态势
近年来，国内B2C跨境电商日趋繁荣，其交易规模呈现高速增长的态势。据国家统计局与商务部的统计数据显示，2012年B2C跨境电商交易规模累计达到1058亿元，与2011年相比，增长幅度超过100%；2013年，B2C跨境电商交易规模为1891亿元，同比增长超过70%；2014年，我国B2C跨境电商交易规模再创新高，相关交易额突破3000亿元，同比增长在60%以上；至2015年，B2C跨境电商交易规模实现4876亿元，同比增长近56%，具体情况如表2所示。

（三）B2C跨境电商呈现集中化态势
据艾瑞咨询网公布的研究报告显示，2015年国内主要B2C跨境电商企业有天猫、京东、苏宁易购、唯品会、国美在线、1号店、当当、亚马逊中国、易迅网、聚美优品等，且这些B2C跨境电商企业市场集中度较高，占到国内市场的90%以上。如表3所示，2015年国内B2C跨境电商企业中，天猫市场规模最大，占整个市场61.2%的份额，其次为京东，所占份额近20%，而其他B2C跨境电商企业市场规模不足5%，但总体上分割了相关市场。值得注意的是，我国当前跨境电商企业超过5000家，除少数B2C跨境电商企业市场规模较大外，其他多数电商企业的市场规模微不足道。

（四）进口零售商品成为B2C跨境电商主流销售品
根据艾瑞咨询2015年研究报告显示，2015年B2C跨境电商主要进口消费品订单中交通运输品约占35%，食品及烟酒品约占30%，服饰箱包品约占10%，电子及家用设备约占8%，日用及化妆品约占7%，文化及娱乐品约占5%，其他类占5%，详细数据见表4。

从表4可以发现，我国B2C跨境电商进口零售商品订单较多，食品及烟酒品、服饰箱包品、电子及家用设备、文化及娱乐品等零售商品已成为国内B2C跨境电商的主流销售品。
综上所述，当前B2C跨境电商模式备受追捧，其交易规模呈高速增长、集中化态势，且进口零售商品成为B2C跨境电商的主流销售品。此外，根据财关税［2016］18号文件规定，要求对B2C跨境电商进口贸易实行进口增值税及消费税的新税制，其有助于强化对当前B2C跨境电商进口贸易不断发展的税务征管，也符合税务调控、促进经济发展的治理原则。
二、我国B2C跨境电商新旧税制比较
参照我国财政部、海关总署、国家税务总局联合发布的财关税［2016］18号文件的规定，自2016年4月起对跨境电商进口贸易实行跨境电商综合税的新税制，以往的行邮税制同时废除。事实上，无论是以往的行邮税制还是新的综合税制，均以规范B2C跨境电商进口零售行为为主，两者虽在适用税率、税目等方面存在差异，但在规范对象与征管目的上具有相似性，这为跨境电商税制改革提供了便利条件。为此，本文结合最新的税务文件对B2C跨境电商新旧税制变化做详细的比较与阐述。
（一）纳税义务人比较
税改前，B2C跨境电商进口零售行为需要征收行邮税，相关纳税义务人为入境并携带进口商品的个人、服务人员及收件人；税改后，依据财关税［2016］18号文件规定，B2C跨境电商进口零售行为需要征收关税及进口环节增值税和消费税，购买B2C跨境电商零售进口商品的个人为纳税义务人。因而，税改后，B2C跨境电商进口零售商品纳税义务人发生了较大变化，新税制将纳税义务人统一界定为购买B2C跨境电商进口零售品的个人，改变了以往行邮税制下多个纳税义务人的规定。
（二）征收税目比较
税改前，对于B2C跨境电商进口零售行为主要征收以行邮税为代表的进口税，征收对象是入境物品；税改后，对于B2C跨境电商进口零售行为将征收关税和进口环节的增值税、消费税，即对B2C跨境电商实行综合税制。此外，由于税改前后国家税务总局及海关总署对进口零售交易金额设定了一定的限值，限值内的B2C跨境电商进口零售交易行为实质上执行了零关税的政策。因此，税改前B2C跨境电商限额内进口零售交易行为实质上并不需要缴纳相应关税，而税改后，B2C跨境电商限额内的进口零售行为只需要缴纳进口环节的增值税和消费税。
（三）适用税率比较
税改前，对于跨境进口零售行为实行行邮税制，其税率分为四档，分别为10%、20%、30%及50%，其中超过限值的日常用品、书刊杂志等执行10%的税率，超过限值的服饰、电器等执行20%的税率，超过限值的高档球具、手表等执行30%的税率，超过限值的化妆品等执行50%的税率。税改后，对于跨境进口零售行为实行综合税制，关税税率暂设为0%，进口环节的增值税、消费税按照应纳税额的70%征收，相关税率由原来的四档调整为三档。消费税税率分别为15%、30%及60%，其中，15%的税率适用于最惠国税率为0%的商品，60%的税率适用于高档消费品发生的消费税，30%的税率适用于其他情形。可见，税改后，我国B2C跨境电商进口零售行为在税率方面发生了较大变化，由以往的四档税率调整为当前的三档税率。
（四）计税方法比较
不同的计税方法决定了应纳税额的差异。跨境电商税制变化前，进口零售行为执行关税、进口环节增值税、消费税三税合一的简易计税方法，即实行行邮税制，其计征公式为：进口税=完税价格×进口税税率。跨境电商税制变化后，进口零售行为执行关税、进口环节增值税、消费税三税分离的计税方式，即实行综合税制，其计征公式为：实际征税金额=商品零售价格×增值税基本税率（一般为17%）×70%（按应纳税额的70%征收）+商品零售价格×消费税税率×70%（按应纳税额的70%征收）。可见，税改后，我国B2C跨境电商的进口零售行为在计税方法方面发生了较大变化。
综上所述，通过对B2C跨境电商新旧税制的比较，可以发现，税改后B2C跨境电商进口零售行为在纳税义务人、征收税目、适用税率、计税方法等方面发生了较大的变化，如表5所示：

三、税制改革对B2C跨境电商的影响
（一）B2C跨境电商整体税负将提升
参照我国财政部、海关总署、国家税务总局联合发布的财关税［2016］18号文件的规定，自2016年4月起对跨境电商进口贸易实行跨境电商综合税的新税制，且相应关税税率暂设为0，进口环节增值税、消费税按照应纳税额的70%征收。在新税制下，国内B2C跨境电商在征收税目、适用税率、计税方法方面均发生了较大的变化，因而其税负也必然伴随税制的变化而变化。整体而言，税改后B2C跨境电商进口零售行为所承担的税负将会增加，特别是大额化妆品、母婴等商品的税负有大幅度增加，表6为B2C跨境电商进口零售税改前后税负比较，相关数据来源于电子商务研究中心。从表6可以看出，税改对B2C跨境电商税负产生了较大的影响，且整体税负将明显上升。

（二）B2C跨境电商采购成本竞争将加剧
相较于其他贸易企业，B2C跨境电商企业的诸多进口零售商品为透明度较高的“爆款”，消费者不仅对这部分进口商品的价格信息十分了解，而且对进口商品的价格较为敏感。因而，国内大部分B2C跨境电商的竞争聚焦于以采购成本与税费为主的成本竞争。综合税制下，国内B2C跨境电商企业将面临统一的进口零售税率，且在税制红利减少甚至消失的情况下，各B2C跨境电商企业的成本竞争将转化为采购成本的竞争。进而言之，对于一般B2C跨境电商企业来说，化妆品、母婴用品是其进口零售的主要商品，且其成本水平在一定程度上决定了自身竞争优势。新税制下，各B2C跨境电商企业上述商品的税负将分别增加32.9%和11.9%，这就使得采购成本成为这些进口零售品的竞争关键。可见，综合税制下国内B2C跨境电商企业采购成本竞争将加剧。
（三）B2C跨境电商整体利润空间可能缩小
从整体上看，财关税［2016］18号文的规定将提高国内B2C跨境进口零售电商的税负，且以化妆品、母婴食用品等进口商品为主要销售产品的相关电商企业将受到巨大的冲击。在此背景下，国内B2C跨境电商企业整体利润空间可能缩水。这是因为B2C跨境电商企业所承担的税负是净利润的抵减项，在B2C跨境电商企业整体税负增加以及诸如消费者价格敏感性和消费偏好不变的情况下，其利润空间很可能出现缩水。进一步分析，由于B2C跨境电商企业在税改后不再享受以往的税制红利，这使得与进口零售相关的现金流入减少，在一定程度上减损了净利润，进而对净利润产生负面影响。总之，从整体上分析，综合税制代替行邮税制后，B2C跨境电商整体利润可能下降。（四）B2C跨境电商企业财务人员可能应对不足
相较于具有一般贸易性质的B2B跨境电商企业，当前国内B2C跨境电商企业无论在管理水平方面还是人员素质方面均较为薄弱。据中国电子商务研究中心在线调查结果显示，跨境电商税改后，多数B2C跨境电商企业财务人员对新税制变化显得明显应对不足。对于国内B2C跨境电商企业财务人员而言，其专业素质与税务筹划能力有限，整体水平还较低。新税制于2016年4月8日才开始实施，国内B2C跨境电商企业财务人员很可能对新税制规定、要求等内容缺乏足够的认知，更不可能对跨境电商税改政策进行灵活的运用。进一步来讲，综合税制涉及税目、适用税率、计税方式等多方面的变化，对于一般财会人员会产生较大的业务压力，财务人员短期很可能无法有效应对。可见，税制改革对B2C跨境电商企业财务人员及税务活动提出了新要求，可能出现财务人员应对不足的状况。
四、B2C跨境电商税改的应对策略
（一）实施少量多次的税务筹划活动
2016年4月8日开始实施的综合税制，将从整体上提升B2C跨境电商进口零售行为的税负，B2C跨境电商企业要积极应对新税制对税负带来的影响，尽量降低自身的税负。为此，B2C跨境电商企业可以实施税收筹划活动，而实施小批量进口零售是较为现实的选择。
根据财关税［2016］18号文件的规定，B2C跨境电商零售进口商品单次交易2000元以下以及个人年度交易20000元以下的，关税税率暂设为0%，而超过上述限额的将征收较高的关税。此外，新税制下，进口环节虽然取消了免征消费税，但不同交易量的同一类型进口商品却适用不同的消费税税率，如母婴用品、化妆品等相关消费额越低，其消费税税负越小。基于此，B2C跨境电商企业可以在临界值内实施少量多次的税收筹划活动，尽量开展符合低税率及免税要求的零售活动，进而降低自身的税负。
（二）提升自身核心竞争力
如前所述，税制改革将使B2C跨境电商企业采购成本竞争加剧，为此，B2C跨境电商企业应努力提升自身核心竞争力。一般而言，跨境电商企业的主营业务代表着其核心竞争力，且核心竞争力强的跨境电商企业主营业务收入及净利润也较为可观。事实上，我国B2C跨境电商企业多为小型企业，对成本较敏感，且一旦出现税务成本或采购成本上升的问题，将很可能面临关门倒闭的风险。为提升自身的核心竞争能力，小型B2C跨境电商企业应强化自身供应链、通过并购等方式扩大自身的规模及业务影响力，同时提升进口零售品的质量与售后服务水平，以减少自身与天猫、京东等优秀B2C电商企业之间的差距。只有通过上述方式培育、强化自身的核心竞争优势，数量众多的一般B2C跨境电商企业才能得以存活与发展。
（三）选择差异化进口消费品来确保自身经济利益
经上文分析，综合税制下的B2C跨境电商企业整体利润空间可能缩水。当前，我国B2C跨境电商从整体上处于繁荣发展时期，业内价格战普遍，个体消费者对进口零售商品的价格较为敏感，一旦发生税负增加的情形，相关电商企业的经营压力较大。为此，我国B2C跨境电商企业，特别是一般B2C跨境电商企业应选择进口消费品差异化战略来确保自身经济利益，避免盲目进行成本竞争和大打价格战。换言之，相较于天猫、京东、苏宁易购、唯品会、国美在线等大型B2C跨境电商企业，实力及规模一般的B2C跨境电商企业难以抵抗低成本及薄利润的压力，那么这些电商企业可以选择与天猫等大型跨境电商企业不同的进口消费品销售。通过实施进口商品差异化，改变“爆款”过度竞争的不利局面，降低成本及行业竞争压力，进而确保自身经济利益的实现。
（四）强化B2C跨境电商税改的指导与培训
新税制下，B2C跨境电商企业整体税负将提升及整体利润空间将缩水，B2C跨境电商企业应重视税制变化对其带来的影响，积极应对税制变化可能发生的不利事项，强化对财务人员及涉税人员的指导与培训，并通过高质量的税务事项安排来降低自身税负，降低税务成本约束。此外，国家税务机关及地方税务机关也应充分发挥作用，积极宣传、推广财关税［2016］18号文件的要求，对持续抵触、绝不执行的B2C跨境电商企业予以适当惩罚和教育。
五、结语
跨境电商零售进口税收政策于2016年4月8日开始执行，要求对B2C跨境电商进口贸易实行综合税制，以替代以往的行邮税制。通过对B2C跨境电商新旧税制进行比较发现，税改后B2C跨境电商进口零售行为在纳税义务人、征收税目、适用税率、计税方法等方面发生了较大变化，且税制改革可能对国内B2C跨境电商企业整体带来税负增加、采购成本竞争加剧、整体利润空间缩小及财务人员应对不足的影响。为有效应对B2C跨境电商税改的影响，本文提出了实施少量多次的税收筹划活动、提升自身核心竞争力、选择进口消费品差异化战略、强化电商税改的指导与培训等方面的建议来确保自身经济利益的实现。

主要参考文献：
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关桂峰，秦华江，商意盈．跨境电商发展之困［J］．金融世界，2015（2）．
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