【作 者】
冯秀娟（副教授）
【作者单位】
北京经济管理职业学院会计学院，北京100102
【摘 要】
【摘要】2016年5月1日起房地产业纳入全面“营改增”范围，增值税的财税处理难度远高于营业税，如何准确把握经营管理活动中的增值税涉税风险并采取恰当的防范措施，对于房地产企业至关重要。房地产企业应依据最新颁布的财税政策，结合企业的典型业务，分析转让自行开发房地产时地价款的扣除、收取的价外费用、特殊业务未做视同销售处理、进项税额的扣除四个方面的增值税涉税风险，以便有针对性地防范风险。
【关键词】房地产业；增值税；涉税风险；价外费用；视同销售
【中图分类号】F293.33 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）25-0073-32016年3月23日，财政部、国家税务总局联合颁发了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），从2016年5月1日起将“营改增”政策的范围扩大至建筑业、房地产业、金融业等所有营业税纳税人。随后，国家税务总局发布了一系列文件对新入围“营改增”的行业的相关税务处理进行了较为详细的规定。2016年3月31日国家税务总局发布的《关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）进一步明确了房地产业的相关增值税处理规定。
由于增值税的财务处理和税务处理难度都远高于营业税，“营改增”后，房地产业的纳税人在经营管理活动中，增值税的涉税风险主要隐含在两个方面：一是在确定增值税应税项目的销售额时，价外费用和视同销售的处理是否正确；二是在确定准予扣除进项税额时，是否存在不得扣除的进项税额。本文依据最新的财税政策，结合房地产企业的典型业务，分析房地产企业“营改增”后将面临的四个方面的增值税涉税风险：转让自行开发房地产时地价款扣除的涉税风险、收取的价外费用中隐含的涉税风险、特殊业务未做视同销售处理的涉税风险、进项税额扣除中的涉税风险，并提出相关的风险防范措施。
一、转让自行开发房地产时地价款扣除的涉税风险及防范措施
财税［2016］36号文件中规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。其中，房地产老项目是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日之前的房地产项目。
国家税务总局2016年第18号公告中进一步明确了房地产企业销售自行开发的房产时缴纳增值税的有关规定。关于其销售额的计算如下：
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款
其中：当期销售房地产项目建筑面积是指当期进行增值税纳税申报的销售额对应的建筑面积；房地产项目可供销售建筑面积是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积；支付的土地价款是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。
因此，在销售自行开发的房地产并按规定扣除地价款时，要注意潜在少交税款的风险。
可以扣除的地价款是以直接支付的地价款为基准的。现实中，地方政府可能由于招商引资、回迁房建设、基础设施建设等原因，对企业通过招标、拍卖、挂牌取得土地时缴纳的土地出让金，进行一定比例或额度的返还。存在返还土地出让金的情形下，允许扣除的地价款应当在财政票据记载的金额中扣除返还的土地出让金。如果企业以财政票据记载的金额作为扣除地价款的依据，就会存在少交税款的现象，将面临补税和罚款的风险。为了防范该风险，可以与地方政府协商，以其他奖励的形式来代替土地出让金返还。
二、收取的价外费用中隐含的涉税风险及防范措施
价外费用是指企业销售商品、提供劳务过程中发生的除价款之外的各种性质的收费，包括房地产企业为了促进商品房的销售以各种名目收取的认筹款、诚意金、意向金、订金、看房费等款项，以及房地产开发企业销售商品房过程中，代有关部门向购房者收取的一些费用，如煤气（天然气）集资费、暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费、办理产权证费用（房屋交易手续费、产权登记费、他项权利登记费、权证工本费、契税、商品房购销合同印花税、房屋所有权证印花税、土地使用证印花税、住房维修基金）等。这些价外费用是否应当计入增值税的销售额？房地产企业应当防范收取价外费用中隐含的哪些涉税风险？笔者结合相关法律法规，对此进行了详细分析。
（一）认筹款、诚意金、意向金、订金等未计入销售额的价外费用
“营改增”之前，关于房地产企业收取的认筹款、诚意金、意向金、订金等是否缴纳营业税的问题，《海南省地方税务局关于房地产企业收取的认筹款诚意金等款项是否缴纳营业税问题的批复》（琼地税函［2014］804号）规定：“房地产开发企业在开发、销售商品房过程中，以各种名目收取的认筹款、诚意金、意向金、订金、看房费等以及销售购房卡、选房卡、VIP卡等取得的款项，都是为了购房者购房时获得房屋的优先购买权或者在房价上享受一定的优惠，其性质均属于预收性质的款项，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”
“营改增”之后，对于房地产企业收取的认筹款、诚意金、意向金等是否缴纳增值税，目前尚未有明确的政策规定，但企业应根据交易实质进行判定。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发［2009］31号）第六条明确规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”即：《房地产销售合同》或《房地产预售合同》的签订是将认筹款、诚意金、意向金等并入销售额的前提。如果合同签订后，房地产企业未将销售商品房过程中收取的认筹款、诚意金、意向金等作为价外费用，就会存在少计销售额、少交税款的问题，将面临补税和罚款的风险。
但是，如果在商品房预售、销售之前未签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，房地产企业收取的诚意金、订金等不是按照合同约定收取的，而是按照《订房单》等约定收取的，不受《合同法》的约束，仅仅是暂收的具有应付性质的款项，确定增值税纳税义务发生时间是合同约定的收款日期，即收入实现的时间，未正式签订合同，仅按《订房单》收取的诚意金等，可以不并入销售额，不纳增值税。
（二）各类代收费用
财税［2016］36号文件中规定了价外费用的例外原则，销售商品、提供劳务过程中收取的价外费用不包括下列两项：第一，行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费：①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③所收款项全额上缴财政。第二，以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
房地产开发企业在销售商品房过程中，收取的房屋交易手续费、产权登记费、他项权利登记费、权证工本费、契税、商品房购销合同印花税、房屋所有权证印花税、土地使用证印花税、住房维修基金等，属于代为行政单位收取的政府性基金或行政事业性收费，必须取得省级以上财政部门印制的财政票据，所收款项必须全额上缴财政，才可以将代收的上述费用不作为价外费用，不征增值税。
房地产开发企业销售商品房过程中，代有关部门向购房者收取的煤气（天然气）集资费、暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费等，如果以房地产企业的名义向购房者开具发票，则应作为价外费用，并入销售额计算缴纳增值税，如果以委托方名义开具发票，则可以不作为价外费用。
因此，房地产企业在销售商品房过程中代其他部门收取的费用，需要注意发票开具的风险，应当由收费的相关单位开具发票，防范房地产企业代相关部门收取费用，向购房者开具发票，而使增值税应税销售额增加的风险。
三、特殊业务未做视同销售处理的涉税风险及防范措施
由于增值税属于流转税类，并且是对每一环节的增值额征税，当商品或劳务发生流转或增值时，需要做视同销售处理，计算缴纳增值税。税法规定，将货物交付他人代销，销售代销货物，将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费，将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配或赠送时，需要做视同销售处理。
在营业税的有关规定中，自建自用的不动产无须缴纳营业税，以无形资产、不动产投资入股并接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但是，“营改增”之后，将不动产投资入股换取股权的行为归为有偿转让无形资产或者不动产行为，需要征收增值税。对于自建房地产转为自用房地产的行为，从增值税计税原理来看，该商品在本环节发生了增值，需按视同销售处理，计算缴纳增值税。
因此，“营改增”之后房地产开发企业要防范因特殊业务未做视同销售处理而少计增值税，导致面临补缴税款、滞纳金及罚款的风险。以自行开发的房地产抵债、投资入股、转为企业内部自用或者赠送给客户或其他单位等情形均需要做视同销售处理，按照销售不动产的计税办法计算缴纳增值税。免租期、免费车位及业主提供的其他优惠如售房赠车、赠装修、免物业费等都需要做视同销售处理。其中，提供免租期、免车位费按不动产租赁计缴增值税，售房赠车按销售商品计缴增值税，赠装修按建筑业计缴增值税，免物业费按生活服务业计缴增值税。
四、进项税额扣除中的涉税风险及防范措施
“营改增”之后，房地产企业一般纳税人采用一般计税方法，从销售方取得的增值税专用发票、从海关取得的海关进口增值税专用缴款书、从税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税税额可以作为当期进项税额进行抵扣。但是，要防范误将不得扣除的进项税额进行抵扣而导致的税收处罚风险。
与房地产企业生产经营过程相关的不得抵扣的进项税额的项目主要包括以下几项：
1. 拿地阶段不得抵扣的进项税额。房地产企业以现金支付给被拆迁人的拆迁补偿费用和建筑企业支付给农民或村委会的青苗补偿费用，由于无法取得合法扣税凭证，相关进项税额不得抵扣。
2. 开发阶段不得抵扣的进项税额。
（1）支付给政府和行政部门（质检局、国土资源局、建委、人防办等）的支出。如：报批报建费，包括安检费、质检费、标底编制费、交易中心手续费、人防报建费、消防配套设施费、散装水泥集资费、拆迁管理费、招投标管理费等；项目整体性批报建费，项目报建时按规定向政府有关部门交纳的报批费。这些支出由于无法取得扣税凭证，不得抵扣进项税额。
（2）采用清包和“甲供材”模式支付给建筑施工单位的支出。如：三通一平、临时设施的施工费，土建工程施工费，各类设备的安装费等。
（3）从一般纳税人购买的适用3%简易征收办法的建筑材料。如：建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料，以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦），商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）等。
3. 期间费用中不得扣除的进项税额。财税［2016］36号文件规定：购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人交际应酬属于个人消费，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
因此，企业发生的个人出差飞机票、高铁票、长途话费和酒店餐费支出，企业发生的购买烟、酒、茶、土特产等招待客人的支出，接受贷款服务向贷款方支付的利息及有关费用（如投资顾问费用、咨询费用、手续费用等），其增值税进项税额不可以抵扣。
4. 发生非正常损失不得抵扣的进项税额。
（1）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。
（2）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。
（3）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
（4）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
5. “营改增”过渡期间不能抵扣进项税额的增值税专用发票。
（1）在“营改增”之前签订的材料采购合同，在“营改增”之后才收到材料，并用于“营改增”之前未完工的项目，“营改增”之后才付款给供应商，收到供应商开具的增值税专用发票。
（2）“营改增”之前采购的材料，已经用于“营改增”前已经完工的工程建设项目，“营改增”之后才支付采购款，而收到供应商开具的增值税专用发票。
（3）“营改增”之前采购的设备、劳保用品、办公用品并支付了款项，但“营改增”之后才收到供应商开具的增值税专用发票。
根据以上分析，房地产企业应对进项税额扣除中的增值税涉税风险，可以采用以下措施：一是充分利用“营改增”过渡时期的税收优惠政策。财税［2016］36号文件规定：房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。这可以解决房地产企业老项目因无法取得进项税额抵扣凭证或虽然取得了增值税专用发票但也属于不得扣除的范围的问题。二是与建筑单位尽量签订整包合同，避免因购买的适用3%简易征收办法的建筑材料，建筑业纳税人提供清包、“甲供材”建筑劳务采用简易征收方法，而导致无法抵扣进项税额。
主要参考文献：
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蒋晓凤．房地产企业按揭销售的会计与税务处理比较［J］．会计之友，2011（3）．
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财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-24．
国家税务总局．关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告．国家税务总局公告2016年第18号，2016-04-05．
