【作　　者】
汶晓云

【作者单位】
（秦皇岛兴龙房地产集团有限公司宝鸡分公司，陕西宝鸡721000）

【摘　　要】

      【摘要】房地产开发企业土地增值税清算在项目后期进行，时间跨度长且所涉税金对项目利润影响大，若按照正常程序进行核算，企业只能是事后清算，被动接受清算结果，无法进行事前控制。本文认为，从事前控制角度考虑，房地产开发企业应结合其良好的成本控制能力，在房地产销售前，利用项目毛利率对土地增值税不同级次税率临界点的影响倒算出销售定价，以此控制土地增值额，从而免交土地增值税或在增值率临界点适用低级次税率，减轻项目税负，以实现项目利润最大化的目标。
【关键词】毛利率；土地增值率；税率临界点；利润最大化

一、引言
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。现行土地增值税的基本规范是国务院1993年12月13日颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。
1993年前后，我国房地产市场的发展非常迅速，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》对合理配置土地资源，提高土地使用效益，改善城市设施和人民生活居住条件，以及带动相关产业的发展起到了积极作用。2008年金融危机后至2010年，受国内经济刺激政策以及境外逐利资本进入的影响，房地产市场出现开发过热、房价上涨过猛、炒买炒卖投机行为盛行、土地资源浪费严重等现象。国家通过调整土地增值税预征率、加强项目清算力度等手段，对抑制投机者暴利、保护房地产正当开发者的合法权益起到一定作用。随着清算工作持续推进及大额税金的浮现，加之新闻媒体的追踪报道，整个房地产行业被推向风口浪尖，引起巨大社会反响，从而促使房地产业界对土地增值税进行重新认识。
由于土地增值税税负重、清算时间跨度长、税负不易测算且滞后，企业在房地产项目投入前及开发产品定价时都无法对项目整体税负及投资效益进行预测。基于事前控制角度考虑，本文结合房地产开发企业良好的成本控制能力，在房地产销售前，利用项目毛利率对土地增值税不同级次税率临界点的影响，倒算出销售定价，以此控制土地增值额，从而达到免交土地增值税或在增值率临界点适用低级次税率，减轻项目税负的目的，以实现项目利润最大化的目标。
二、毛利率对土地增值税临界点税负的敏感效应
1. 土地增值税对纳税人的一般规定。由于土地增值税清算滞后，征管部门在项目前期按收入预征，达到清算条件时，根据增值额与扣除项目金额的比率找到对应税率，计算出应纳税额，扣除预交税额后，多退少补。土地增值税采用四级超率累进税率，对低增值额适用低税率、高增值额适用高税率。具体税率如表1所示。

2. 毛利率对土地增值税不同级次税率临界点的测算及运用。为了能提前了解土地增值税税负状况，及早介入，提前筹划，本文根据增值额与扣除项目金额比率以及所适用的四档税率临界点对项目税负、项目利润的影响，得出以下关系：
（1）毛利率（收入减开发成本的差除以收入，下同）达到40.13%时，增值额与扣除项目金额的比率为20%（临界点），普通标准住宅免征土地增值税；毛利率一旦突破40.13%，20%<增值额与扣除项目金额的比率<50%，则适用30%税率。
推导过程如下：
扣除项目总额包括以下几个方面：①取得土地使用权所支付的金额；②开发建设成本；③房地产开发费用（此处假设利息不能按房地产项目分摊或民间融资不能提供金融机构贷款证明，则选用①+②之和的10%扣除房地产开发费用）；④与房地产转让有关的税金（销售不动产营业税税率5%、城建税税率7%、教育费附加征收率3%，合计为销售收入的5.5%）；⑤房地产开发企业加计扣除（①+②之和的20%）。
设销售收入为X，开发成本总额为Y（即①+②），则土地增值税扣除项目总额=Y+（10%+20%）Y+5.5%X=1.3Y+5.5%X。
普通标准住宅享受免征土地增值税优惠时，应满足：土地增值额/扣除项目总额=20%，即［X-（1.3Y+5.5%X）］/（1.3Y+ 5.5%X）=20%。
解得：Y/X=59.87%（成本销售率，即开发成本占销售收入比例），则可得：销售毛利率=1-59.87%=40.13%。
也就是说，当毛利率达到40.13%时，增值额占扣除项目总额的20%，普通标准住宅免征土地增值税。
例：甲房地产开发公司在某市开发的A项目为普通标准住宅，符合清算条件，数据如表2和表3所示。

由表2和表3可知，该清算项目增值额与扣除项目金额比率未超过20%，免交土地增值税，以前预交的9 372 138.1元土地增值税应申请退库。
对普通标准住宅如何做到增值额20%的临界点把控呢？由上述关系式倒算运用如下：
该项目实际单位开发成本为6 709.42元/平方米［（30 031 101.32+194 425 736.5）÷33 454］，即（取得土地使用权所支付金额+房地产开发成本）÷销售面积，再用单位开发成本除以销售成本率59.87%，则倒算出售价为11 206元/平方米（6 709.42÷59.87%≈11 206）。这就是表2中使土地增值率刚好达到免税临界点20%的平均销售价11 206元/平方米的依据来源。甲公司A项目土地增值税纳税申报表如下页表4所示。
假如售价增加500元/平方米，由11 206元/平方米调至11 706元/平方米，销售比例不变，则收入为391 612 524元（33 454×11 706），销售不动产的税金及附加为21 538 688.82元（391 612 524×5.5%），单位开发成本不变，仍为6 709.42元/平方米，则销售成本率为57.32%，低于盈亏临界点59.87%，也即毛利率达到42.68%（1-57.32%），高于40.13%（1-59.87%），土地增值率超过20%，达到25%，需交土地增值税23 483 983.81元，减去预缴部分，本次清算应补交14 111 845.71元。此时清算申报表如下页表5所示。
由于提高售价，销售收入增加16 727 000元，销售不动产税金及附加增加919 985元，这使得增值额与扣除项目金额比率超过临界点20%，应交土地增值税23 483 983.81元，三者相抵后，利润比提高售价前减少7 676 968.81元，详见下页表6。
可见，低增值额不见得就是低收益，高增值额也不一定就有高收益。由于土地增值税是价外税，如果售价的提高带来的边际收益低于因收入增加而产生的税负成本，那么这种提高售价对利润的影响就是负效应的，这种表面提高售价、收入增加的好处是要以项目后期清算的高额税负为代价的。这就是土地增值税超率累进税率调控的目的所在。（2）毛利率达到52.95%时，增值额占扣除项目金额比率为临界点50%，适用30%税率。毛利率一旦突破52.95%，使得50%<增值额与扣除项目金额比率<100%，则适用40%税率。［X-（1.3Y+5.5%X）］/（1.3Y+5.5%X）=50%
解得：Y/X=47.05%
销售毛利率=1-47.05%=52.95%
（3）毛利率达到65.77%时，增值额与扣除项目金额比率为临界点100%，适用40%税率。毛利率一旦突破65.77%，使得100%<增值额与扣除项目金额比率<200%，则适用50%税率。
采用上述同样的方式计算，设销售收入为X，开发成本总额为Y。令土地增值额/扣除项目总额=100%，即：
［X-（1.3Y+5.5%X）］/（1.3Y+5.5%X）=100%
解得：Y/ X=34.23%
销售毛利率=1-34.23%=65.77%
（4）毛利率达到78.59%时，增值额与扣除项目金额比率为临界点200%，适用50%税率。毛利率一旦突破78.59%，使得100%<增值额与扣除项目金额比率<200%，则适用60%税率。
采用上述同样的方式计算，设销售收入为X，开发成本总额为Y。令土地增值额/扣除项目总额=200%，即：
［X-（1.3Y+5.5%X）］/（1.3Y+5.5%X）=200%
解得：Y/X=21.41%
销售毛利率=1-21.41%=78.59%
由此可见，企业通过毛利率对税率级次临界点的敏感控制会对土地增值税税负产生重要影响，当增值额与扣除项目金额的比率达到某级次税率临界点附近时，影响更明显。如果低于临界点，则不要尝试为了销售收入的增加而突破；如果高于临界点，则需通过售价调控增值额使其回落于临界点以内。如果企业片面地追求当前的“账面富贵”，那么将来清算时，可能需要以实实在在地承担大额税负为代价。因此，毛利率对土地增值税盈亏临界点的测算能使企业实现低级次税率下的最大利益。
三、土地增值税不同级次税率临界点运用应注意的问题
1. 房地产开发企业要有扎实的成本控制能力。计算毛利率时需考虑扣除项目金额，项目开发前的扣除项目只有土地成本实际发生，而所依据的建设成本为中标合同价，实际发生数只能等到项目后期竣工决算时才能确定。因此，土地增值税筹划所需的房地产开发成本数据有赖于项目合同的全面性和刚性。为控制项目建设过程中的变更、签证数量及分包项目的不确定性，使将来竣工决算金额与项目中标合同金额相差不至太大，企业有必要建立有效的成本控制机制，从而保证测算所需扣除成本数据的准确性。
2. 严格区分普通标准住宅和其他房地产项目的财务核算标准。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。即建普通标准住宅又进行其他房地产开发的纳税人，应分别核算增值额，如果不能准确地分开核算增值额，其建造的普通标准住宅也不能适用这一免税规定。因此，房地产开发企业在招标或决算时应尽可能区分普通标准住宅和非普通标准住宅，如果不能或未区分的，财务人员要科学合理分配，按不同产品形态归集成本，并单独核算收入。
3. 通过降低售价或提高成本来减少增值额所产生的差异。减少增值额可以通过降低销售额实现，也可通过增加开发成本达到，但计算土地增值税所采用的税率是由增值额与扣除项目金额的比率决定的， 显然通过增加分母（即扣除项目成本），以降低比率效果更加明显。所以有些房地产开发商出售精装房，不但瞄准特定群体拓展了市场，无形中也通过增加开发项目成本，产生了分母加计扣除的放大效应，减少了增值额，降低了清算税负。但是日常操作中调控售价比通过成本控制降低增值额更易操作。
4. 财务费用扣除需测算对比，灵活运用。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，连同销售费用、管理费用按（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%扣除。实际操作中，若财务费用实际发生数小于按比例扣除数，则应创造条件选用比例扣除；如果大于比例扣除数，则应选用据实扣除以增加扣除额。若财务费用按实际发生数扣除，则销售费用、管理费用（在取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内计算扣除。如果实际发生额小于比例扣除数，则增加抵扣额对企业有利；若大于，超过部分不得扣除。
四、总结
房地产开发企业土地增值税清算在项目后期进行，时间跨度长且所涉税金对项目利润影响大，若按照正常核算程序进行，企业只能是事后清算，被动接受清算结果，无法事前控制。因此，企业可以通过分析毛利率对土地增值税不同级次税率临界点的影响，倒算出销售定价，以此控制土地增值额，从而达到免交土地增值税或在增值率临界点适用低级次税率，减轻项目税负的目的。
主要参考文献
中国注册会计师协会.注册会计师全国统一考试辅导教材——税法［M］.北京：经济科学出版社，2013.
国务院.中华人民共和国土地增值税暂行条例.国务院令1993年第138号，1993-12-13.
财政部.中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则.财法字［1995］6号，1994-01-01.
采用上述同样的方式计算，设销售收入为X，开发成本总额为Y。令土地增值额/扣除项目总额=50%，即：