【作　　者】
陈文达1（高级会计师），周 鹏2

【作者单位】
（1.湖北省担保集团有限责任公司，武汉 430071；2.武汉科技大学MBA教育中心，武汉 430081）

【摘　　要】

      【摘要】中国经济正处在由高速发展期向中高速增长平滑的转型时期，中国企业的核心竞争战略已从低成本战略向差异化战略转型，经济发展模式必将倒逼企业发展模式的变革。会计管理模式也将发生转变，由过去以财务会计模式为主导转向以管理会计模式为主导。因此，积极探索新形势下中国特色管理会计体系具有重要的现实意义。
【关键词】新常态；中国特色；管理会计

我国经济在21世纪初的十年左右时间，处于高速发展期，经济总量取得了举世瞩目的成就。发展的主要动力是高信贷、高投入、出口贸易加工、房地产业和廉价的劳动力。此间，我国生态环境日趋恶化，国民收入分配、货币供给机制出现结构性失衡。这种经济发展模式不仅抑制了创新产业的发展，而且对经济系统的稳定性也造成了伤害。中国经济要想持续健康发展，必须依靠科技进步、产业升级、产品更新换代，大力发展高科技产业。中国经济发展模式的转型必将倒逼企业管理模式的变革，引领中国特色管理会计向前发展。本文试从三个方面探讨其发展思路。
一、中国经济的新常态及其对中国会计的影响
（一）中国经济的新常态
分析“新常态”，首先就要理清什么是“旧常态”。旧常态是指中国经济在21世纪初前十年左右的状态，具有以下显著特征：一是经济增长率持续上升；二是高储蓄与高投资的相互作用；三是人口红利贡献巨大；四是对房地产的深度依赖；五是扭曲的国民收入分配结构；六是货币供给高度依赖美元，人民币升值和通货膨胀压力巨大。
旧常态是以GDP为中心、以投资为主导，依赖人口红利的粗放式不平衡增长。这种发展模式违背了经济发展的客观规律，受到资源环境约束，不可能持续增长。为了中国经济可持续的发展，必然促使其向新常态下的增长模式转型。
中国人口结构的变化带来的矛盾日益凸显，如人口老龄化、适龄劳动人口减少、人口抚养比升高。随之而来的是国民储蓄率的下降，以及以投资为主导的增长模式难以获得有效的资本供给。投资率的升高与资本增长率下降形成了反差。这意味着，中国经济增速换挡是必然的结果。
随着中国经济的转型，GDP在政府政策目标函数中的比重逐渐下降。抛弃过分追求GDP的执政理念，采用更灵活、更公平的竞争机制使经济维持在不影响就业的总量增长水平之上。中国经济的这种常态发展是通过科技进步、结构调整和体制机制市场化实现的自然增长，是市场配置资源的结果，而不是通过政府干预的刺激性政策实现的“拔苗助长”式增长。这就是所谓“新常态”增长模式，其具有以下五个显著特征：
第一，中国经济增长正从高速增长向中高速增长平滑。由于潜在经济增长因素的激发和经济结构的变化，总需求各个构成中，消费拉动对经济增长的贡献将逐步取代投资与净出口对经济增长的贡献，政府、社会投资与居民储蓄关系将得到改善。从过往的经验不难发现，中国经济增长率只要能保持在7%左右水平，就能在自身潜在供给能力上实现自然增长，就业压力和通货膨胀的矛盾就可以得到有效控制，经济增长的目的也将适时从“为生产而生产”转向“为大众消费而生产”。
第二，中国经济增长的驱动力，将从投资拉动转向产业升级和科技进步。科技是第一生产力，政府应加大科技投入。机器人的应用和3D打印机的发明改变了传统的制造业。大数据重构“企业智慧”，推动企业转型升级。云计算、大数据、社交网络和移动互联网颠覆了传统的企业管理模式、运营模式、金融模式，为经济活动进行预测、决策、规划、控制和考核提供技术支撑，帮助企业实现差异化创新，提高企业的竞争力。因此，科学技术将成为中国经济持续健康发展的主要原动力。
第三，中国经济增长与资源配置更加市场化。随着政府职能的转化和行政干预经济的弱化，市场将在资源配置中起到决定性的作用。通过采用负面清单的模式，取消一系列非政府限制的审批事项壁垒，使市场充分发挥其资源配置作用，充分激发和调动市场活力，全面推进依法治国。

第四，弱化中国货币供给机制的美元化，加快人民币的国际化。宏观经济政策的“稳”与微观经济政策的“活”的有机结合，可保持中国经济增长实现战略上的平衡。世界经济格局正处于再平衡过程中，伴随着中国经济总量的增长，中国的货币政策将会从总量宽松政策向总量稳定、定向宽松、结构优化的审慎宏观政策转变。中国美元本位的货币供给机制将进一步得到弱化，货币政策的自主性和央行的信用独立体系将进一步得到加强，存款准备金比率缓慢有序地降到正常水平，中国资本市场的活力将充分释放，人民币也将逐步实现国际化。
第五，中国利率、汇率将逐步放开，实现市场化。利率决定机制的变化迫使银行逐步放弃存贷款的利差管理。受潜在增长率和资本边际产量下降的影响，中国未来市场利率可望维持在较低水平。市场利率的平滑操作和期限结构调整，将引导资金流向收益性相对安全稳定的资产，货币政策和国债发行机制日趋完善，政府债券总量可能会明显上升，国债期限结构也会更加多元化。人民币汇率也将从单边升值转向双向波动，充分发挥市场供求在汇率决定因素中的主导性作用。
中国经济转向新常态是对中国未来经济的一次较为冷静深刻的认识，表明中国政府对宏观经济调控更加理性，更加全面服务于建设中国特色社会主义市场经济这一目标，更加关注民生和社会分配公平。
（二）经济新常态对中国会计的影响
经济新常态正深刻地影响着中国企业的发展模式，使其必须摒弃原来的粗放型发展模式，转向依靠科技、智力和人才，注重企业内部管理，培养企业核心竞争力，同时更加关注环境和人的和谐发展模式，必须将企业发展的质量而不是速度作为经济效益评价的主要依据。在这种环境下，需要我们对会计工作进行重新思考，必须由过去以财务会计模式为主导转向以管理会计模式为主导，积极探索新形势下会计职能服务于科学化企业决策的正确途径，制定符合中国国情的会计工作发展方略，使会计改革持续深化，适应经济转型后的企业发展，并且与国际会计惯例趋同。因此，管理会计在中国的发展是经济发展新常态倒逼会计职能转型的必然结果。
传统观念以为，会计的职能在于会计核算和监督。财务会计正是基于这一思想，构建了财务会计核算体系，在客观、真实、及时反映企业过去经济业务，提供经济决策参考方面，起到了举足轻重的作用。然而，在经济新常态的现实经济环境中，企业会计如果仍然拘泥于过去的传统职能而不拓展职能范围，则会被经济环境所淘汰。而管理会计则很好地弥补了财务会计的“真空”。
管理会计在治理体系、管控体系、内部计量体系、财务领导力体系、财务共享中心、大数据以及互联网思维等方面都有独到的应用，将会有力推动企业管理的深入变革，从而提升组织绩效和公司治理水平。比如，越来越多的企业重视计划和分析，重视开发科学有效的成本管理工具和模型，而不是仅仅聚焦于传统的成本管理和控制；适当的营运资金管理水平在中国企业中得到了很高的重视；有些企业推进业务财务信息一体化；还有的大型企业集团推行财务共享中心管理模式（Financial Shared Service Center，FSSC），解决大型企业集团财务建设中的重复投入和效率低下的弊端，有效降低财务运作成本；等等。在计量和披露方面，管理会计颠覆了传统的财务会计模式，管理会计的计量已经不仅仅拘泥于货币计量，而是引入了数量、重量等非货币计量因素。披露的格式则根据内部报告使用者的要求进行设计和选择，而不是广泛采用一种固定的报告体系。
财政部于2014年10月颁布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，从官方层面肯定了管理会计的地位和作用，为管理会计在国内的发展铺平了道路。
总之，经济新常态的发展，使得有着独特作用的管理会计在中国未来的会计体系中将占据重要地位。加之政府部门的强力推动，管理会计在中国将迎来高速发展的春天。
二、新常态下中国特色管理会计的重新定位
西方经济学家对管理会计（Management Accounting）是这样定义：管理会计又称“内部报告会计”，是旨在提高企业经济效益，并通过一系列专门方法，利用财务会计提供的资料及其他资料进行加工、整理和报告，使企业各级管理人员能据以对日常发生的各项经济活动进行规划与控制，帮助决策者作出各种专门决策的一个会计分支。管理会计核心理念是实现价值创造与维护，它是实现企业业务、财务和战略管理一体化的最有效工具。因而，管理会计不同于传统的财务会计。
经济转型的阵痛给企业管理带来的冲击不亚一场经济革命。传统的、粗放的管理模式必将被市场淘汰，企业唯有建立以管理会计为核心的企业管理模式才能在经济新常态下立于不败之地。在经济新常态下，公司管理模式的发展既要看到挑战又要看到机遇。在社会构建“信用生态环境”的发展目标下，企业战略决策越来越注重以数据（包括客户的信用数据、商业数据及其他数据）为核心，依托数据平台和数据衍生品，及时掌握客户的服务需求，并通过强化与金融机构的联系，为企业选择最优的资本结构，从而有效地降低融资成本、提升资源配置效率、实现企业价值最大化，唯有如此才能为企业创造良好的经济效益和社会效益。
例如，以平衡计分卡来衡量的企业文化、人力资源、客户资源等对企业来说是越来越重要的资产指标，分析这些资源要素对于一个企业长期财务绩效会有什么样的贡献也是极为重要的。过去，劳动力资源被认为是企业生产关系中的低价生产要素，而现在，随着人工成本不断上升，人民币战略性升值，人力资源已成为企业建立未来竞争优势的重要要素，是企业建立可持续竞争优势的根本。而我国现有财务会计体系却忽略了人力资源这一重要资产。卡普兰提出，“在管理当中，一个东西如果没有办法衡量，那就没有办法很好地进行管理”。客户资源、人力资源等价值若不能衡量，企业就无法管理。传统的财务会计无法确认与计量这些资源要素，而管理会计为解决这些难题带来了新的思路和方法。
在实践中，管理会计的定位应以“最大限度发挥企业资源效力、最大程度保障股东利益”为指引，遵循“市场主导、市场运作”的模式整合并优化企业资源，构建信息共享与决策平台。
三、建设以企业战略为导向的中国特色管理会计体系
我国经济是世界经济范畴内极为特殊的个案，国情的不同造成管理方法和理念的适应期、消化期也不同。在我国经济转型的大背景下，我国企业的核心竞争战略已从低成本战略向差异化战略转型，企业管理者不能简单从西方同行那里看到80%的新战略都会失败，而应为管理会计的实施提供更多的实效信息、更好的管理体系框架，帮助企业提高实施新战略的成功概率。企业的高管要更多地应用管理会计的思维来分析非财务数据，把管理会计当成实施公司新战略的基础，用它来进行信息沟通和资源配置，进而保证企业各个业务单位的协同作战。因此，建设和实践以企业战略为导向的中国特色管理会计很有必要。
我国企业从低价战略向增加价值战略转型时，在大数据与云存储扑面而来的互联网时代，我们要想企业战略能够成功实施，就必须学会应用日趋广泛、繁杂的信息体系和信息数据。在旧常态下，我国企业依赖历史财务数据作出决策分析还可能成功，但在“新常态”下，这种落后的管理方法是无法应对越来越复杂的商业挑战。我国企业可以借鉴西方管理学科理论，以平衡计分卡为框架来推动公司管理的变革。
我国企业在实施从低成本战略向差异化战略转型的过程中，会面对更激烈、更残酷的竞争。企业面对客户多样化和服务多元化的需求，要想在竞争中取胜，就必须以客户为中心，全方位满足客户体验，实现产品多样化、订制化。如果企业财务管理还是采用传统的成本核算方法，则无法准确地核算出每一个产品、每一项服务、每一位客户带来的利润，提供给管理者的信息很可能是一些错误的信号。这就催生了建立与差异化战略相匹配的管理会计体系和成本核算系统。
实施差异化战略的必要前提就是遵循管理会计的匹配原则，建立一个准确的成本核算系统，理清差异化带来的收入的增加是否超过了成本费用的增加。其目的是对成本分层管理并下移，找到每个单一产品、服务及客户所对应的成本量。而传统的财务会计是将所有的成本分摊到所有的产品和服务上，未对客户单元进行成本核算。良好的管理会计实践必须对成本进行准确的分配，不但要考虑所有的人工成本、物料成本和机械费用等直接成本费用，还要考虑所有支持产品客观存在的设计研发、管理、销售和服务等方方面面的间接成本费用。
在经济的转型过程中，企业管理还会遇到一些新的问题和挑战。企业在资本逐利的驱动下，往往会盲目决策使企业置于不恰当的风险之中。这就要求企业建立健全的风险控制体系，识别管理风险，而战略风险管理正是管理会计体系的重要内容。管理会计工作是识别风险并管理风险，衡量企业为执行战略可承受的风险，判断战略实施能否使企业获得超额的回报以及所含的风险。
2008年席卷全球的金融风暴正是因为企业采用高风险高收益的战略所引发的风险级别提高了，但是风险管理体系没有相应调整，风险控制没有到位，没有让风险可识别、可管理，以至付出了沉重的代价。管理会计师在实施管理会计为企业创造财富和增加价值的同时扮演着风险发现者和风险管理者的双重角色，企业应搭建全面风险管控体系，不让超出企业可控制的外部风险影响企业战略的实施。
当前的预算环境也因为多变的市场而存在许多不确定性，这需要企业适时调整预算。管理会计师一方面要帮助企业预测未来的销售和成本费用，另一方面要帮助企业评价管理者的经营绩效。一个体系不可能同时实现两个相互矛盾的预算目标。预算作为绩效评价的手段要与动态变化的环境完全相匹配，就要求管理会计师既要根据市场变化进行适时调整，对未来做出准确的预测，又要建立一个有效的绩效考核体系，在同一个领域里建设不同的管理会计体系。
总之，在“互联网+”时代，中国管理会计理论研究与实践虽然不断向前演进，但理论和实践的创新还远远不够。管理是理论和实务相结合的产物，管理会计师们必须对会计前沿课题保持高度的敏锐性，与时俱进探索并实践具有中国特色的管理会计。
主要参考文献
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