【作　　者】
李 楠（高级经济师）

【作者单位】
（中国农业银行审计局沈阳分局，沈阳 110179）

【摘　　要】

      【摘要】本文通过分析我国商业银行营业税制的现状及存在双重征税等纳税缺陷，阐述我国银行业实行“营改增”的现实意义，并援引国际上几种典型增值税课税模式，对照我国“营改增”政策，剖析我国银行业“营改增”难点，继而提出相应的政策建议。
【关键词】商业银行；营业税；增值税；模式

一、引言
自1994年我国财税体制改革以来，形成了市场经济条件下中央与地方财税分配关系的基本制度框架，增值税和营业税作为我国流转税领域两大税种，在征税范围上一直并行征收。随着市场经济的深入发展，两税并行对经济运行产生的扭曲作用逐渐凸显出来。
2012年1月1日起在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点工作，标志着新一轮流转税改革的序幕正式拉开，消费型增值税在全国开始全面实施。银行业作为现代服务业的重要组成部分和营业税的重要收入来源，势必会纳入此次改革的范围。
我国银行业正处于快速发展时期，对银行业来说，由于行业的特殊性，目前的营业税制已不能适应银行业发展要求，以增值税代替营业税，必然成为下阶段银行业税制改革的主要目标。
二、我国银行业营业税制现状及存在的问题
（一）银行业营业税征税范围
现阶段我国银行业流转税主要征收营业税，对少数产品征收增值税。营业税的计税依据是营业额，即提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。提供的应税劳务主要分为以下三类：
1. 贷款。营业额为全部贷款利息收入（包括各种加息、罚息等）。2009年1月1日之前签订合同的外汇转贷款，按贷款利息减去借款利息后的余额为营业额。2. 金融商品转让。金融商品转让是指转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权的行为。金融商品转让以卖出价减去买入价后的余额为营业额。同一大类不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，相抵后仍出现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
3. 金融经纪业务和其他金融业务。金融经纪业务和其他金融业务是指受托代他人经营金融活动的中间业务，如委托业务、代理业务、咨询业务等。营业额为手续费（佣金）类的全部收入，包括价外收取的代垫、代收代付费用（如邮电费、工本费）加价等，从中不得作任何扣除。
（二）银行业营业税制存在的问题
我国银行业现行的营业税税基宽、税负偏重，营业税与增值税、企业所得税重复征税等问题，导致实际税率高于名义税率，银行背负了沉重的税务负担，具体体现在以下三个方面：
1. 银行业营业税的税基宽，计税依据不合理。根据我国现行《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，银行的主要金融业务（如贷款业务、金融经纪业务及其他金融业务等）均按照营业额全额征税，而不是按照净营业收入征税，不允许抵扣相应的存款资金利息支出；在计算营业税税基时，银行业贷款利息的加息、罚息收入以及在办理委托代理、咨询等金融经纪业务时代垫、代收代付费用（如邮电费、工本费）加价等价外费用均不得扣除。营业税征税范围被扩大，加重了银行业纳税负担，由此导致无论银行最终是否盈利，作为流转税的营业税照常征收，形成事实上的重复征税。
2. 权责发生制的核算原则导致实际税负重，银行垫付大量税款资金。根据税法规定，金融企业发放贷款后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收未收利息，均按权责发生制原则申报缴纳营业税，自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）超过90天后尚未收回的，按照实际收到的利息缴纳营业税。这就要求银行无论应收贷款利息是否实际收到现金，都要按照当期计提的贷款利息收入以营运资金缴纳营业税。尽管近年来银行业不断从战略层面强化贷款全面风险管理，不良贷款呈现逐年下降的趋势，但银行不良贷款的数额仍不可小觑。银监局有关资料显示，我国银行业每年要垫付上百亿元的营运资金支付营业税，这不可避免地造成实际纳税负担增加。
3. 营业税与增值税、企业所得税的双重征税现象不可避免。现行税制下，银行不是增值税纳税人，自上游企业购进货物、资产、取得劳务环节负担的增值税不能用于抵扣。同时，作为获取金融服务的下游企业，其接受银行服务所承担的营业税也不能抵扣。银行本应在社会生产中起到媒介、纽带作用，增值税抵扣链条在银行这一环节的中断，直接导致了银行与企业均承担了营业税和增值税的双重税负，继而增加了全行业整体纳税成本。
此外，对于银行转让外汇、有价证券或非货物期货业务（包括股票转让、债券转让、外汇转让、其他金融商品转让等）以卖出价减去买入价后的余额为营业额征收营业税的做法，也具有对资本利得征收所得税的性质，与企业所得税有重复征税之嫌。
三、我国银行业实行“营改增”的现实意义
（一）有利于消除重复征税，发挥增值税税收中性作用
增值税自20世纪50年代被法国采用以来，一直受到发达国家普遍青睐，究其主要原因，在于其能够避免重复征税，具有其他流转税所不具备的税收中性特点。
在增值税制度下，虽然在商品和服务生产、流通的各个环节均征收增值税，但由于其采用的是进项税额抵扣机制，仅对商品在生产流通环节的价值增值额征收，具有税不重征的特点，从而彻底避免了传统流转税“环环征收、税上加税”的税负累积现象，不再受流转环节多少的影响。而增值税实现理论上的中性，必须“环环相扣”，才能够“环环抵扣”，商品流转过程中出现一个链条的断裂，增值税中性作用就不能完全发挥。
目前，我国增值税和营业税互不交叉、并行征收的税制使得增值税链条的完整性遭到破坏，银行和企业均承担了双重税负。在银行业推行增值税税收机制，使增值税的征收范围尽可能覆盖所有货物，将有利于降低企业融资成本，促进银行内部业务分工的专业化和精细化，加快商业银行由全能银行向专业银行转化步伐，适应利率市场化要求。
（二）有利于商业银行降低运营成本，增强技术研发能力，促进科技创新
作为现代化服务业的商业银行信息化程度高，系统多且复杂，信息技术大量采用需要购入大量的固定资产及软件投资，其软件环境不断升级，占用了大量的成本。在增值税税制下，这部分购进货物进项税额允许进行抵扣，大大降低了资产的购置成本，相应的折旧、摊销等管理费用也随之降低，银行可以将更多剩余资金投入到金融产品的研发、设计中去，加大产品研发和科技创新，增强在国际金融市场的竞争能力，有利于减轻银行纳税负担，促进银行业不断采用更新的信息安全技术，助推银行业务水平的发展。
四、他山之石：国际上典型的增值税课税模式及其优缺点
目前世界上许多国家对银行业均征收了增值税，将金融业务分为显性收费项目和隐性收费项目两大类。显性收费业务在经济合作与发展组织（OECD）国家又被称为附属金融业务，是指银行以直接收费方式提供的金融服务，如财务咨询服务、承兑与托收业务、保管箱业务、担保业务、基金代管等中间业务；隐性收费业务在OECD国家又被称为核心金融业务，是指银行业的主营业务，即包括贷款、外汇交易、金融衍生工具收益银行账户以及货币结算业务等银行主营业务。
针对银行业增值税免税项目进项税额抵扣方式的不同，目前国际上对增值税的征收存在以下三种典型的课税模式：
（一）基本免税法（欧盟模式）
目前基本免税的课税方式主要由欧盟国家和大部分OECD国家采用，其主要做法是仅对显性收费业务课税，相应的进项税额准予抵扣；由于隐性收费业务的价值难以计量，应税服务与免税服务难以准确划分，理论上或是实务操作上增值额部分界定难度较大，绝大多数国家对银行业隐性收费业务免征增值税，并规定其购买固定资产支付的进项税额不予抵扣。出口业务或是与商品、劳务出口有关的金融服务则适用零税率。
基本免税法对银行隐性收费服务免征增值税的做法较好地规避了核心业务服务增值额难以界定这个棘手的问题，同时降低了税务部门执行成本，出口业务零税率更有利于提高本国银行业国际竞争力。但由于免税项目的进项税额无法抵扣，VAT的抵扣链条的完整性遭到破坏，原营业税重复课税的弊病仍然存在，增值税中性作用没有发挥出来。
（二）进项税额固定比例抵扣法（澳新模式）
这种方法在借鉴欧盟基本免税法的基础上，对核心业务免税，同时允许银行申报并在一定范围内抵扣部分进项税额，并要求银行将提供给增值税纳税人的免税服务和其他客户的免税服务区分开来，对显性收费业务仍按增值税一般应税项目征税。
进项税额固定比例抵扣法在基本免税法的基础上有所改进，它的优点在于银行税收政策更加合理，降低了税收征管成本，一定程度上缓解了重复课税。但这种方法仍存在局限性：部分抵免的增值税进项税额仍遗留了一定程度的重复课税，进项税额如何在应税服务与免税服务之间合理分摊造成了税收征管上的复杂性，而人为设定免税项目的抵扣比例，如何确定抵扣尺度又给这一模式带来了新的问题。
（三）零税率法（加拿大/新西兰模式）
为避免对部分金融服务免税造成的重复课税和对银行业务经营产生的扭曲性影响，加拿大、新西兰在固定比例抵扣法的基础上，对显性收费服务课税，而对隐性服务及出口业务实行零税率。这种模式实际上是将所有金融服务均纳入增值税体系，允许银行抵扣所有进项税额。
零税率法避免了在应税服务和免税服务之间分摊进项税额的问题，彻底消除了重复征税，从而有利于提高国际竞争能力，一定程度上降低了税收征管成本和纳税遵从成本，但这种方法也使政府税收收入损失较大，且如银行无法准确区分金融中介收费等隐性收费业务及显性收费业务，由于各项收费适税不同，不同类别服务间存在转移收入的可能，增加了税收征管的难度。
五、我国“营改增”试点方案存在的问题
我国营业税改征增值税试点方案规定，“在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率”，“租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率”，“金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法”。该方案解决了我国营业税和增值税双税并存带来的税收问题，对财政收入的影响较小。但简易计税方法不允许金融服务进项税额抵扣，增值税抵扣链条中断，重复征税的问题仍得不到解决。长远来看，简易征收的方法只能作为过渡性安排，我国仍需设计一个缜密、全面的银行业“营改增”方案。
六、我国银行业“营改增”难点
随着上海国际金融中心建设的顺利推进，我国自2012年实行的增值税扩围改革加快了步伐。目前，商业银行增值税改革具有一定紧迫性。但是，由于银行业务具有特殊性，同时存在增值额难以准确计算以及征收方式、税率制度难以确定等棘手问题，与建筑业、交通运输业的增值税改革相比，改革难度更大，主要体现在以下两个方面：
（一）增值税计税依据难以准确计量
对于如何区分商业银行显性收费业务和隐性收费业务业界尚无统一标准。银行业务错综复杂，既有对最终消费者的服务，也有对生产者的服务，既有作为核心业务的隐性服务，又有很多附属服务，还有金融衍生品等金融创新业务，对其增值额进行核定的操作难度系数大，面临过高的执行成本。以贷款利息收入为例，由于其名义利率=资金营运成本+通货膨胀补偿率+违约风险补偿率+流动性风险补偿率 +期限风险补偿率，贷款利息增值额需要统筹考虑通货膨胀和违约风险补偿等因素，这使得准确衡量增值税的计税依据十分困难。
（二）增值税征收方式、适用税率难以确定
我国目前增值税全面实施不到20年，税收征管水平仍有待提高。如果参照一些发达国家的做法，对银行业全面征收增值税，增值税的税率如何确定，以及哪些银行业务征税、哪些银行业务免税、对于出口业务如何退税等，都是全新的课题，需要做大量的前期准备工作，将对税收征管部门提出更高的要求。
七、对我国商业银行“营改增”的政策建议
通过以上对国际银行业三种典型增值税征收模式的探讨，鉴于现阶段我国银行业纳税收入占我国政府税收收入比重较大的基本国情，如果给予银行业完全免税的做法，对银行业本身未必是最优选择，也超出了我国财政承受能力。
基于此，笔者认为，我国商业银行“营改增”的目标可以借鉴澳新模式（进项税额固定比例抵扣法）和新西兰模式（零税率法）的成功经验，统一规划和设计我国商业银行“营改增”政策制度。具体设计建议如下：
（一）明确应税项目和免税项目
根据我商业银行业务种类，建议明确显性收费业务和隐性收费业务，继而进一步明确一般应税项目、免税项目、零税率项目和非应税项目（参见下表）。

1. 贷款业务。作为一种隐性金融服务，贷款是银行将部分存款暂时借给用款单位使用，在约定时间内收回并收取一定利息的信用活动，其利息收入中既包括营运资金成本，又包括违约风险及通货膨胀补偿，其增值额很难确认，应将贷款业务纳入增值税应税范围，对其免税。
2. 金融机构往来。金融机构往来指金融机构之间互相拆借或存放资金的行为。新制度下，对金融机构往来贷款业务应与一般贷款业务征税模式趋同，以体现公平税负，建议对金融机构往来利息收入实行免税。
3. 中间业务。中间业务是指商业银行在资产业务和负债业务的基础上，不运用或较少运用银行的资财，以中间人和代理人的身份替客户办理收付、咨询、代理、担保、租赁及其他委托事项，提供各类金融服务并收取一定费用的经营活动。此时，银行不再直接作为信用活动的一方，扮演的只是中介或代理的角色，通常实行有偿服务。作为一种直接收费的金融服务，建议将中间业务纳入增值税应税范围。
4. 出口金融服务。建议对出口金融服务实行零税率，这也是国际上大多数国家的普遍做法，目的是增强商业银行的国际竞争力。
5. 金融商品转让。实质上是一种投资行为，由于消费型增值税不对投资行为征税，因此将其建议纳入增值税非应税项目。
6. 购买金融商品。购买金融商品是指以投资为目的赚取差额投资收益的商品买卖行为，因未发生流转过程，故建议将其纳入增值税非应税项目。
7. 回购业务。也称买入返售和卖出回购，实质上是金融机构融资的重要渠道，建议将其纳入增值税非应税项目。
（二）明确增值税进项税额的抵扣方法
由于商业银行同时具有一般应税项目和免税项目，因此划分银行服务中的可抵扣进项税额和不可抵扣进项税额非常重要。
短期内，建议对归属于应税项目的进项税额予以抵扣，归属于免税项目的进项税额不予抵扣，如确实无法准确分类的进项税额，则可采用加权平均法，对商业银行纳税期内应税项目和免税项目的营业收入总额按各自所占比例分摊。从长期来看，鉴于银行业自身业务的特殊性和复杂性，很难将进项税额在应税项目和免税项目之间进行准确划分，技术操作难度大。为节省税收征管成本，可允许银行仅就出口和非出口项目之间的归属进行核算，对于非出口项目则由税务部门按照银行业行业特点，核定一个统一比例抵免进项税额。
（三）明确应税项目的适用税率
国际上实行增值税的国家，增值税税率普遍较低，如东盟成员国增值税税率在10%左右，显然，如对我国银行业实行17%的标准税率不利于提高银行业国际竞争力。而将现行增值税税率结构完全颠覆，对银行业实行新的增值税税率结构，又不能完全发挥增值税税收中性作用。因此，建议对银行业税率设计仍按现行增值税税率结构进行，对商业银行按照13%的低税率征税，这样做的目的是维持增值税中性特征，且同时鼓励货物和劳务的消费。
此外，我国商业银行实施“营改增”需要有健全的会计核算体系、完备的增值税发票制度，同时还受制于我国新一轮改革试点工作的成果。商业银行在国民经济体制中处于极为重要的地位，对其进行改革必将“牵一发而动全身”。因此，我们要深入分析商业银行税制改革的复杂性，综合考虑各方利益，选择符合我国实际的改革途径。
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