【作　　者】
李 振，徐 岩

【作者单位】
（中国石油海外勘探开发公司，北京 100034）

【摘　　要】

      【摘要】伊朗回购合同是以法定形式确立的国际石油合作合同模式，其本质是伊朗国家石油公司（NIOC，即业主）授予国际石油公司（即合同乙方）的一种有限获利的风险服务合同。在回购合同模式下实现石油项目收益目标对合同乙方的商务运作能力，尤其是财务管理方面的软实力提出了新的要求与挑战。本文在分析回购合同模式下财务管理工作特点的基础上，结合在伊运作回购合同石油项目财务管理方面的实际经验，系统地阐述了应对伊朗经营环境、做好财务管理提升与流程优化的主要工作思路和措施。
【关键词】回购合同；财务管理；流程优化；系统设计

一、研究背景
回购合同模式下，合同乙方作为总承包商，承担全部油田勘探、开发和建设的先期投资，并为项目运作提供资金、设备、技术、开发方案设计、公司运营管理等全方位服务。在项目投产并移交业主后，总承包商就能在一定时期内，从项目产出原油的部分销售收入中回收经业主审计确认的实际完成付款的投资支出、按照实际投资支出计算的银行利息以及按固定内部收益率计算的报酬费和投产后的操作费和技术支持费等费用。
回购合同模式与矿费制、产品分成合同、公司制等合同模式在诸多方面存在着差异，具有合同条款苛刻、潜在风险多、投资确认困难、实施难度大、收益与风险不匹配、业主对合同乙方实施“连环”牵制等特点。尤其是近年来伊朗受国际制裁不断加剧而不见缓和的现实，加之当地特有的财税、金融、外汇等经济环境，诸多因素综合在一起，使之本来难以达到预期收益目标的回购合同实际执行起来更加困难。因此，合同乙方在认真研究回购合同模式下财务管理工作特点和面临主要问题的基础上，着力实施规范高效、精细精准又富有弹性的财务管理，从而为实现项目成本回收与收益目标提供有效保障，无疑具有重要的现实意义。
二、回购合同模式下财务管理工作特点及相关问题
（一）回购合同财务相关条款分析
为了确保回收，需深入理解回购合同中关于石油成本的划分与计量、石油成本的审计与确认，以及石油成本回收和收益实现三方面的内容。
1. 石油成本的划分与计量。回购合同界定的石油成本是指在执行合同的勘探、开发、生产以及后期技术支持等各生产运行阶段产生的全部与项目直接相关的成本与费用，具体分为资本性成本、非资本性成本、操作费、生产技术支持费及银行利息。回购合同对各类型成本给出了定义、范围和确认标准及各类成本的比例限额，比如资本性成本下管理费用比例不得超过直接资本成本的10%，超过部分不能回收和计算收益。但在实践中，某些具体成本项目界定标准并不清晰，或者与国际通用会计准则GAAP存在较大差异。这些差异会导致合同乙方只能按照回购合同对成本进行划分和计量，从而缩小合同者收益。
回购合同规定了两种核算模式，即权责发生制与收付实现制。后者是业主审计最终确认可回收成本的依据，对汇兑损益执行不认可（No Gain No Loss）的原则。鉴于上述特点，严格遵守回购合同及会计程序，正确进行石油成本的划分和计量，并在两种核算模式下进行规范记账是财务管理工作的重点，财务制度与流程应首先保证会计核算的合规性、准确性和科目设置的规范性。
2. 石油成本的审计与确认。业主会对石油成本进行严格的审计鉴定，鉴定的主要依据为回购合同及附件规定以及与分包商签订的有关合同等。业主审计往往带着政府审计的色彩，审计程序设计严格，设定的重要性水平较低。业主审计重点关注以下四个方面：①石油成本须与项目的开发作业等直接相关且必要发生；②石油成本须系合同者实际支付的成本，有付款文件作为支持；③石油成本的相关审批程序及付款操作须符合主合同规定（部分分包合同需要得到业主事先批准），且支持文件齐全、合理、合规；④石油成本须符合公平交易原则，合同者与关联方之间服务或者物资采购的定价不得高于同期伊朗市场或国际市场上同类服务的可比价格。
合同乙方为实现回购合同目标，确保公司内部程序发生的成本合规，完全符合审计标准，财务部门在确保财务制度和业务流程符合规范操作的同时，还需要帮助业务部门严格把关，采取有效措施达到合同条款要求，尽可能全面地防范风险，减少审计剔除，为回购合同打好基础。
3. 石油成本回收和收益实现。回购合同规定了成本回收上限及收入分配流程，要求财务人员在回收原则、回收模型、回收路径、回收核算等方面提前做好工作。回收是项目成功移交之后的步骤，而资产移交和当地组分符合要求，是成功移交的两个关键因素。
回购合同规定，所有资产的所有权归业主所有，但是资产的定义和列表在合同中并未明确，且在项目执行过程中也难以得到业主的确认。为此，从财务角度来说要尽可能详细地记录项目资产信息以及与之相关的财务信息，并及时更新，防止因资产的不完整移交而影响项目回收。回购合同规定了项目投资中当地组分必须占51%以上，因此准确划分、记录、跟踪成本中不同服务商提供的服务、物资所占的成本比例尤为重要。财务管理需要做到精准化和精细化，保证合同能顺利进入回收阶段。
（二）执行分包合同策略涉及的财务问题分析
在具体执行项目分包合同时，容易引起较大风险的关键财务条款包括：税务/SSO条款、保函和其他暂扣款条款、价格和付款进度条款等。
1. 税务/SSO条款。在伊朗，分包商合同涉及的税费主要有增值税（VAT）、关税、预提税（WHT）与社会保险义务（SSO），税务管理风险体现在预提税和SSO方面。预提税的日常操作为：合同乙方按照伊朗直接税法规定对提供服务的分包商发票中代扣一定比例金额，并在支付扣减后发票金额的30天内，代缴给当地税务局，并获得相应缴纳证明。合同SSO的缴纳方为提供服务的分包商，比例为合同额的7.78% ~ 16.67%。合同乙方需在每笔分包商发票付款时扣留发票金额的5%，以及最后一笔发票全额（比例不低于15%）。至合同结束，分包商提交SSO机构签发的社会保险清缴证明原件后，合同乙方释放之前所扣留款项。若分包商不及时清缴SSO，相应的缴纳义务及罚金则由合同乙方的暂扣款项来抵偿。
涉及的财务问题主要是各种税费的计量和使用正确的折算汇率进行申报缴纳。财务人员需要依据伊朗直接税法等法律、分包合同条款等，用正确的方法开展项目的纳税工作，规避各种税费迟缴、漏缴以及SSO清理风险。由于预提税和SSO在分包商发票流转中属于暂扣款，业务量巨大，仅通过账务信息跟踪不能满足按时、全部足额缴纳或者清理需要，容易造成漏项。实际中，由于当地经济形势、合同执行情况、分包商对SSO的筹划、部分服务商不在伊朗注册等原因，部分服务商不按时清理SSO、逃避SSO的风险很大，产生SSO纠纷的事件常有发生，而任何未交SSO和罚款会导致合同乙方承担缴纳义务。
2. 保函和其他暂扣款条款。在分包商合同管理中，为保证预付账款资产的安全性以及分包商服务质量，按照惯例要求分包商提供具有一定资质银行出具的预付款保函和履约保函。由于国际制裁的存在，伊朗当地的银行大多资质上不达标，需要通过暂扣相同金额或者比例的合同金额作为履约保函的替代，这一部分被称为其他暂扣款。有效的保函相当于随时可以变现的资产，有利于规避分包商的违约风险和一定程度的税务、SSO风险。其他暂扣款可以与上述SSO暂扣款关联在一起，在分包商完成所有合同义务（包括SSO清理证明）后释放。
3. 价格和付款进度条款。业主审计关注超合同范围和超合同进度付款等问题，凡属此问题记录的石油成本会被剔除或更正。分包合同中的价格和付款进度条款，一般以合同附件的形式出现，列明分包合同下包含的服务、材料等的单价、数量、总价等信息。这些信息的重要性经常被忽略，实际上对回购合同的合同乙方来说，它们的重要性在于直接决定着合同成本类别的划分与成本金额的确定，需要实施精细化管理。
（三）其他方面的主要特点和问题
运作回购合同时，财务管理方面还要特别研究如何使财务制度和流程融入公司管理制度体系，减少因公司管理制度和流程与财务制度和流程的不匹配给财务工作带来的风险，并通过系统化运作提高财务控制管理水平和工作效率。实践工作中，与财务管理界面接触较多的为公司计划预算管理、法律管理以及采办管理等方面。
回购合同下，业主对合同乙方的管理水平、人员素质是很挑剔的，对合同期、合同执行跟踪、成本控制、财务信息披露、完税风险、安全付款等工作极为关注，因此对财务人员综合素质的要求更高。但现实是项目的中方财务人员往往短缺、当地难觅高素质员工，这种矛盾下，如何保证规范运作和工作效率，并控制风险成为难题。
三、回购合同模式下财务管理提升和流程优化思路
财务管理需要做到条理清晰，准确划分、计量石油成本，有效控制各类风险，确保审计确认与成本回收。为实现上述目标，财务管理的总体思路为：在公司治理制度和财务管理制度的框架下，优化财务业务流程，依托财务系统工具实施“精细化、精准化、精益化”的财务管理工作。制度、流程和系统三位一体，规范业务操作，提高工作效率，保证财务管理工作的细致、准确、规范和高效，保证计入的石油成本合规、合理和可回收。
精细化是指通过建立标准的、时时更新的财务制度和财务流程，使财务工作的各个方面都有制度可依，有流程可循，有系统可靠。通过财务系统功能的不断更新和完善，对执行主合同、分包合同等需要注意关键风险点进行控制，减少人为干预和出错率。
精准化是按照财务工作流程，对原始单据和记账单据的审核、流转、合同审核、账务处理等工作进行标准化处理，完善财务系统各种信息披露的功能，满足项目管理、服务商、税务、业主审计等的需要。同时，做到财务单据的处理状态信息实时可以查询，业务数据和账务数据匹配，形成“两条腿走路”。
精益化是指财务管理提升和流程优化工作体现全面质量管理的PDCA循环（Plan（计划）-Do（执行）-Check（检查）-Action（总结、处理）思路和要求，追求和注重财务管理工作的柔性提升、改进和创新，不断地更新和充实财务制度、流程和系统。
四、回购合同模式下财务管理流程优化措施
（一） 建立符合回购合同模式要求的财务管理制度
在深入研究回购合同财务管理工作特点及主要问题的基础上，结合公司管理制度和内部机构设置，进一步做好财务系统设计，建立健全财务管理制度。回购合同模式下财务管理制度应注重实用性和精简高效，合同者应重点关注的财务制度包括：总账制度、应收应付款制度、预付款制度、资金管理制度、税务/SSO制度等。
总账制度应作为财务制度的核心，总账岗的工作质量直接影响着石油成本确认以及后续回收的结果。总账制度应确定石油成本科目体系、成本确认、计量、核算方法等基础规范和工作制度，各类财务报表的准备与信息披露的步骤和要求等。
应收应付款制度应确立应收应付款的管理和控制原则，重点在于应付款项确认和核算原则，应结合伊朗当地实际情况和主合同规定，规范财务票据和财务凭证的具体规范要求。
预付款制度主要考虑分包商合同有关规定，为规避分包商违约风险以及税务/SSO风险，应确定合理的预付款的比例及管理原则，将预付款项合理计入收付实现制石油成本，维护合同乙方的正当权利及收益。
资金管理制度的制定应在当地的银行、金融、外汇管制等法律法规的框架下，在支票管理、现金管理、换汇管理、付款管理以及融资管理等方面做出详细规定，为规避当地较高的外汇风险、票据风险以及在严厉国际制裁形势下保证项目运作资金方面提供制度保障。
税务/SSO制度是为防范伊朗当地税务或SSO方面的风险而建立的包括整体税务筹划、税务风险管理、纳税申报、税务档案管理、SSO清理等制度。该制度可有效地防范可能出现的税务违法行为，避免因没有遵循税法或SSO规定使得公司遭受法律制裁、财务损失或声誉损害。
（二）设计与优化财务业务标准处理流程和财务系统
以上述财务制度为基础，合同者通过认真梳理财务工作的主要方面、工作描述、责任人员、关键风险点及控制措施等因素，以“细致、准确、标准、高效”为目标，设计和优化各项财务工作标准业务流程。所有业务流程以文字及流程图的形式编制，清晰划分各个财务人员的工作范围和职责。在实践工作中，笔者所在项目设计了以发票审核与处理为核心流程，包括暂扣款项支付管理、合同初始化管理、合同审核、会计科目设置、物资盘库、资产清查、分包商信息管理等20多项流程在内的体系。
1. 发票审核与处理流程。发票审核与处理流程是财务流程中的核心与主线，通过将发票预审、业务部门工作量确认、税务审核、合同审核、公司管理层审批、付款审批、账务处理等综合在一起，理清主要财务工作涉及的方面，并在流程路径和审批上避免重复和烦冗环节，体现精准的设计思想，节约了业务处理时间。每个环节涉及的人员职责清晰，审核期限明确，不在期限内完成审核处理，需提供说明和解释，避免相互推诿扯皮现象。同时考虑了财务岗位相互牵制和分离原则，规避了内部舞弊风险。
2. 暂扣款项支付管理流程。为解决上文提到的执行分包合同时涉及的税务、SSO问题，尤其为克服单纯人工操作时面临的扣款信息复杂、次数繁巨、折算汇率变化等困难，合同者设计了以下暂扣款支付管理流程：首先，通过财务系统，在发票审核与处理流程中，记录相关暂扣款项的金额、发票、凭证、净额发票付款时间等信息。当需要支付这部分暂扣款项时，通过系统检索出这部分明细数据，与账务记录进行一一比对，作为确定可释放暂扣款项金额的依据。其次，符合法律和合同要求的释放条件达到时，由财务部门直接跟踪和控制暂扣款项的释放事宜，而不随意改变释放条件或受其他部门干预释放。如此一来，在风险可控的前提下，复杂问题简单化，且缩短了业务流程，减轻了再次审核的工作量和审核难度。
3. 财务系统的设计框架。根据健全制度、优化思路和业务流程要求，财务系统主要包括服务商管理、合同管理、发票管理、资金管理、库房管理等业务模块以及账务处理和财务报表等模块（详见下页图），从而实现了账务自动处理、业务数据和账务数据一一对应、财务指标化管理。财务系统要特别注意业务流程中的风险识别和控制，各模块之间通过设定风险控制点，从源头掐断错误业务信息对业务数据及财务数据的影响。例如，分包商管理模块通过严格审核新建和修改分包商信息，使得合同模块的基本信息以及在资金付款时的分包商账户信息不会出错。再如，通过合理的操作权限设置，控制财务系统运行的稳定性，减少人为随意修改变动造成的影响。
通过系统平台，财务人员能够实时掌握业务处理情况。大量重复烦琐工作均由系统自动完成，操作过程简化，工作效率大幅提高。通过系统自动统计、分析、分类、汇总各类单据信息生成相应的报表，一方面大大降低总账岗位报表的工作量，另一方面也可以便捷的为内部分析、管理层决策等提供支持。财务人员能及时、清晰地掌握公司每天的经营状况和现金流情况，并通过一些财务指标的应用，及时发现异常情况并迅速处理。（三）实现石油成本划分、归集、确认的精细化管理
回购合同对石油成本的划分有明确的规定，错误选择成本科目会导致审计质疑甚至剔除。按照业主审计对石油成本确认的标准，任何成本记账必须有完备的符合主合同规定的审批程序。因此，财务相关的工作要管理好各类分包商合同并且正确完成记账。通过系统，以年度投资预算分配的成本类别以及分包合同的工作范围为基础，在合同管理模块进行成本科目的设置，并进行合同单价、总价、扣税信息、预付款信息等的维护，可以实现账务自动处理以及石油成本划分、归集、确认的精细化与精准化。具体操作时，按照分包商合同中价格和付款条款等规定，对合同成本进行细致分类，注意所有分类必须与合同条款一致且一一对应。初始设置完成后，合同的总价被细分为与各类成本组成的明细，并且与投资预算及分包合同工作范围等保持一致。
以一份钻井日费制合同为例，包括动迁、测井、录井、钻井、完井、遣返等内容，细项有近千项。虽然合同初始设置的难度较大，但一旦设置完成，整个合同所有成本单项的成本科目、单价、总价、进度等可以得到很好的控制。财务系统接受信息导入，可以从合同管理模块导出该合同对应的成本项目列表，要求分包商在提交纸质发票的同时提交电子版明细，财务人员通过系统验证导入该电子版明细。任何发票上列明与合同设置中的不同项目会被系统剔除，从而减少了日常业务出错的概率，从源头上提高了石油成本计量的准确性与审计认可的可能。
（四）对分包商实行精细化管理并加强财务指标控制，降低分包合同风险
发票审核与处理流程中的关键审核步骤是根据合同规定核定应付发票金额、税款和暂扣款项，经过审核的每张发票的应付金额计算公式为：发票金额×（1+增值税率-SSO暂扣率-预提税率）-冲销的预付款金额-其他暂扣款项。
审核时，各项税款、SSO及其他暂扣款项的准确性直接关系到公司的税务和SSO风险，可采取以下对策：
1. 分包商实施精细化管理。分包商模块按照分包商的注册资本、母公司总资产及资本、信誉、是否关联方、提交保函、历史履约等情况，对分包商进行综合信誉度排序，分为A、B、C三类分包商，实施分类精细化管理。
2. 设置税率的主参数，规避税务风险。根据税法最新的各项规定，在系统中设置增值税、预提税、SSO等主要税率参数。在发票审核过程中，一旦计算的相应税款金额与发票金额的比率与设定税率不一致，系统将弹出警示信息，提示对税务计算进行复核。
3. 财务指标设置与有效控制。在实务工作中，为防范税务风险，笔者所在的财务部门在财务系统中预设了6项财务指标（详见下页表），跟踪业务处理流程、控制合同超支、超预算、超额付款以及分包合同SSO风险。
其中针对分包合同尤其是当地分包商存在的SSO清理风险，通过结合分包商分类管理和SSO暂扣款综合比例对SSO事宜进行风险控制，具有一定的创新性。SSO暂扣款综合比例分母之所以采用合同累计执行金额，而不采用合同总金额，是考虑到伊朗经济形势下分包商随时可能中止合同引起的经营风险而采取的谨慎措施。同时，各种暂扣款包括发票审核过程中暂扣的SSO、未核销的预付款保函金额、履约保函金额、其他暂扣金额以及实际工作量完成但未收到发票金额等，也是充分考虑了回购合同下扣款与付款之间（或者说风险与收益）的平衡。实际管理中，根据分包商的综合信誉分别设定控制比例，实行弹性管理，更为高效地控制SSO风险与付款风险。

（五）保持财务制度、流程、系统的优化与更新
加强财务管理，必须优化管理流程，不断提升管理水平，做到制度、流程以及财务软件不断更新、创新和快速配置资源。通过对现有业务流程分析与诊断，找出存在的隐患和面临的新问题，并制定对策，完善架构设计，优化现有流程，使其趋于合理化。在此过程中，财务管理追求的目标是进行财务制度创新，减少无效审批程序，强化内部控制体系，提升财务管理在回购合同运作管理中的作用，为最终收益的实现保驾护航。要积极推进信息技术创新，提升财务系统的自动化处理能力，实现业务自动化操作与实时生成会计凭证与财务信息报表，以及财务数据的自动上报，强化数据汇总、合并和分析能力，并及时准确地将财务报告反馈给企业决策层。
五、结语与展望
回购合同为伊朗地区所独有，回购合同项目执行和风险管控难度较大，中国涉外油企在财务管理方面尚无经验可借鉴，挑战极大。在项目运行过程中，笔者所在财务部门一方面对合同条款进行深入研究，对潜在风险进行辨识和分析，管控关键风险点；另一方面，针对实践过程中遇到的问题，从多个角度探索解决方案。通过不断地摸索与实践，建立了一套较完备的制度与流程机制，设计了先进的财务系统作为有效的管理工具，在一定程度上弥补了回购合同下财务管理工作实践经验的空白。实际应用效果表明，财务工作的质量和管理水平得到了保证，工作效率大幅提高，现实财务工作中遇到的新问题也得到了有效解决，为确保项目财务回收与收益目标的实现提供了有效保障。当然，在伊朗从事回购合同的财务管理中，除了本文介绍的经验外，还有需要进一步研究和强化的方面，包括对于回购合同本身的纳税筹划、SSO策略的研究、如何实现财务收益最大化的研究等。
目前，伊朗已渐渐成为中国企业进行国际资源合作和国际市场开拓的重点区域。伊朗政治、经济环境较为复杂，精明的波斯经商文化也会对在伊朗的中资企业投资目标的实现构成挑战，回购合同模式便是其中的经典案例。本文提及的财务管理方面的研究和实践，实质是在充分调研内外部环境的前提下，根据企业实际，将内部控制、风险管理、信息管理和系统工具等融合在一起，实施谨慎和精细的财务管理，力争寻求风险管控和企业综合效益（包括利润以及当地社会责任等）之间的最大平衡，从而实现企业的战略目标和可持续发展。
当前，在“走出去”战略下，国内不少知名企业包括北方工业、中信、中兴、华为等，均在伊朗开展了业务，由于各自涉及的领域不同，因而面临的经营环境必然存在一些差异，但财务制度建设、财务机构设置、日常业务处理、分包商管理、税务管理、财务信息管理等主要财务管理领域应该存在更多的共性，因此本文提及的财务管理经验也可以为上述企业提供一定的借鉴或参考。
主要参考文献
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