【作　　者】
陈宗智

【作者单位】
（青岛明达尔管理咨询有限公司 青岛 266555）

【摘　　要】
关于增值税纳税人身份是选择一般纳税人还是小规模纳税人，目前有一种方法为“增值率法”，但其存在局限性。笔者认为，采用“临界点抵扣率法”是比较一般纳税人和小规模纳税人税负精确且简便易行的方法。下面作简单探讨。
一、增值率法的不足
1. 增值率法的理论依据。增值率是指增值额占销售额的比率。在增值税一般纳税人与小规模纳税人应纳增值税税额相同的前提下，可计算出增值税一般纳税人的增值率，称为无差别点增值率，然后以该增值率作为标准对待比较企业进行测算，当测算增值率低于无差别点增值率时，增值税一般纳税人税负低于小规模纳税人；当测算增值率高于无差别点增值率时，增值税一般纳税人税负高于小规模纳税人。
2. 增值率法在实务中的不足。增值率法下计算增值率的公式为：1-增值率=征税率/增值税税率，其中：增值率=（不含税销售额-可抵扣购进项目金额）/不含税销售额；小规模纳税人的征税率统一为3%；增值税税率依据行业不同有以下几种：17%、13%、11%、6%、0%（零税率的行业对小规模纳税人和一般纳税人税负无差异，不予比较）。由此得出无差别点增值率依次为：17.65%、23.08%、27.27%、50%。
公式中的增值额是不含税销售额与可抵扣购进项目金额的差额，增值率是该差额占不含税销售额的比率。众所周知，因为购进项目来源于不同的企业、不同的行业，其税率可能是上述五种税率中的任意一种。企业应缴纳的增值税是销项税额减去进项税额的差额，不是不含税销售额减去可抵扣购进项目金额的差额与增值税税率的乘积。因此该方法只适用于可抵扣购进项目金额对应的税率等于企业销售适用的增值税税率的情况。所以，在增值率不能代表企业税负比率的情况下，我们利用按增值额计算的增值率来比较一般纳税人和小规模纳税人税负存在弊端。
二、临界点抵扣率法讨论
1. 临界点抵扣率法的理论依据。抵扣率是指进项税额占销项税额的比率。在增值税一般纳税人与小规模纳税人应纳增值税税额相同的前提下，计算出增值税一般纳税人的抵扣率称为临界点抵扣率，然后以该临界点抵扣率作为标准对待比较企业进行测算。
计算抵扣率的公式为：1-抵扣率=征税率×（1+增值税税率）/增值税税率×（1+征收率），其中：抵扣率=进项税额/销项税额。增值税税率依据行业不同分为17%、13%、11%、6%时，得出临界点抵扣率依次为：79.95%、74.68%、70.61%、48.02%。企业可以依据各自适用的增值税税率套用对应的临界点抵扣率。
2. 临界点抵扣率法的实务验证。
例：某交通运输企业年营业额为700万元，按照一般纳税人适用增值税税率11%计算，销项税额为69.37万元［700÷（1+11%）×11%］。
（1）假定企业可以取得的进项税额为47万元。该企业作为一般纳税人，应缴纳的增值税为22.37万元（69.37-47）。
我们将上述企业拆分为年营业额各为350万元的A、B两个小规模纳税人，则各自应缴纳的增值税为10.19万元［350÷（1+3%）］，合计应纳税20.38万元。企业拆分后较拆分前少缴纳增值税1.99万元（22.37-20.38）。
因此，抵扣率=进项税额/销项税额=47/69.37×100%=67.75%。因抵扣率67.75%低于临界点抵扣率70.61%，该情况下增值税一般纳税人税负高于小规模纳税人。
（2）假定企业可以取得的进项税额为50万元。小规模纳税人缴纳增值税不受进项税额的影响，所以上述年营业额各为350万元的A、B两个小规模纳税人，各自应缴纳的增值税仍为10.19万元，合计应纳税20.38万元。
如果A、B公司均为可抵扣税额25万元的一般纳税人，其各自销项税额为34.68万元，应缴纳的增值税为9.68万元，合计应纳税19.36万元。如果将A、B合并为一家一般纳税人，应缴纳的增值税同样为19.37万元（69.37-50）。
此时，抵扣率=50/69.37×100%=72.08%，因抵扣率72.08%高于临界点抵扣率70.61%，该情况下增值税一般纳税人税负低于小规模纳税人。
3. 结论及纳税筹划思路。当测算抵扣率低于临界点抵扣率时，增值税一般纳税人税负高于小规模纳税人，因此可以采用企业拆分的方法，拆分为两个或多个小规模纳税人。当测算抵扣率高于临界点抵扣率时，增值税一般纳税人税负低于小规模纳税人，因此企业可以合并母、子公司或兄弟单位，同时健全会计核算达到一般纳税人的营业额标准。○