【作　　者】
龚 辉

【作者单位】
（辽宁大学经济学院 沈阳 110136）

【摘　　要】

“营改增”正在全国铺开，然而通过在上海等地区的试点发现，有不少企业改革后税负不减反增。针对这一现象，本文首先测算“营改增”前后企业税负相等时的临界值。我们假设：①假定企业在税制改革后成为一般纳税人。②假设税制改革前后企业的收入和成本不变，且收入均为含税收入，用字母I表示。③可抵扣成本为企业改征增值税后按规定可抵扣进项税的成本，指符合进项税抵扣范围，且能够取得相关完税凭证的成本。
一、计算企业的税负临界点
根据企业税制改革前后企业的整体税负相等，可以得出：
［I /（1-r1）］×r1×（1+r3+r4-r5）=［I×（1-P）/（1+r2）］×r2×（1+r3+r4）
其中：P为税负临界点；r1为企业原营业税税率；r2为改革后增值税税率；r3为城建税税率（本文只取7%和5%）；r4为教育费附加征收率（本文为3%）；r5为企业所得税税率（本文为25%）。
由上式可知，等式两边的I可以去掉，即企业税负临界点的计算与企业的收入无关，只与相关的税率有关。
不同情况下，企业的税负临界点如下：

如果企业在税制改革后作为小规模纳税人，则不存在进项税抵扣，也不存在税负临界点，我们只需要比较改革前后企业的税负变化情况。

二、“营改增”难以减税的原因分析
由上面的计算可以看到，税负临界点（可抵扣成本占应税收入的比例）的差距悬殊。就目前来看，要获得较高比重的可抵扣成本，减轻企业整体税负，存在以下困难：
1. 可抵扣成本少。交通运输业和服务业的成本主要为劳务成本，外购商品极少，难以享受到进项税抵扣的优惠，这也是原营业税纳税人的特点，因此可以想见，未来将营业税全面改革为增值税后，这将成为建筑业、邮电通信业、金融业、文化体育业等企业面临的主要困难。
2. 在交通运输业中，固定资产占有相当大的比重，虽然目前税制规定购入固定资产的进项税可以抵扣，但均在购入时一次性抵扣，因此该政策仅适用于新购入的固定资产，也就是说，现有的固定资产早已过了抵扣期，而固定资产更新周期长，所以固定资产的进项税起到的减税作用有限。
3. “营改增”之前由于营业税的费用化，减轻了企业所得税的负担，而“营改增”后，增值税的“不可费用化”使企业在增加流转税的同时，又增加了企业所得税，导致企业整体税负加重。若企业在改革前为亏损企业，由于营业税的税前扣除作用减弱，“营改增”将虚增企业的利润，甚至使原本亏损的企业承担所得税负担。因此增值税的“不可费用化”是这次税制改革导致企业税负不减反增的另一主要原因，并且这一影响具有持续性和累积性。
三、几点建议
1. 改变以往只有外购材料或商品才能抵扣进项税的政策，将劳务成本纳入进项税的抵扣范围，经企业申请，由税务部门协助开具可抵扣票据，这不仅有利于目前交通运输业减轻税负，也为日后将建筑业等其他行业纳入“营改增”的范围扫除了障碍，能彻底为企业减轻税负。
2. 对于企业现存的增值税转型前购入的固定资产，通过评估其现值，计算包含的进项税，并允许将该部分进项税予以抵扣。此种做法不仅能在改革初期减轻企业税收负担，更有利于企业在转型前后的过渡。同时企业要及时做好进项税的认证工作，为大额资产的进项税抵扣延长期限。
3. 如前所述，“营改增”增加了企业的流转税和企业所得税，因此建议适当降低这部分企业的增值税税率，减轻“营改增”对企业整体税负的影响。○