【作　　者】
陆云芝

【作者单位】
（浙江财经大学会计学院 杭州 310018）

【摘　　要】

【摘要】 目前，低碳经济正逐渐成为世界经济发展的新常态，发展低碳经济会对管理会计产生重要影响。本文尝试将低碳概念融于管理会计，明确低碳理念在管理会计框架中的定位，并从预算管理、成本核算、投资决策和绩效评价四个角度探析低碳经济视角下的管理会计框架调整，并提出调整后管理会计在应用中的几点思考。
【关键词】 低碳经济   管理会计   低碳管理   框架调整

一、管理会计框架设计要体现低碳理念
1. 低碳理念与管理会计框架调整。管理会计的核心是企业价值管理，在低碳理念不断渗入企业各项生产经营活动的情况下，管理会计框架原有的平衡体系正面临调整再造的挑战。低碳经济以“低能耗、低污染、低排放”为基础，是一种寻求能源高效利用、转变能源结构、清洁能源开发、追求绿色GDP的经济发展模式。若违背低碳发展理念，企业会受到社会批判、政策处罚，进而损害股东价值。可见，这种潜在的违背低碳发展风险很可能增加企业隐性成本，并引起更多显性成本的发生。换个角度讲，温室气体加剧全球气候变暖、能源日益枯竭等也是企业直面的生存风险，这些风险在没有明确界定直接责任的情况下已开始逐渐侵蚀企业价值。因此，管理会计如何有效引导企业低碳发展成为框架调整的重心。管理会计作为信息处理手段和管理手段，应向经营管理者及时准确地提供各种涉及低碳经济活动的信息反馈，便于其更好地权衡低碳投入成本和利润实现之间的关系，并预测未来一定时期内影响企业经营前景的低碳化发展路径。
2. 将低碳管理融入管理会计研究范畴。管理会计框架调整将低碳管理融入其研究范畴，是理论创新和实践发展的迫切需要。在两者融合的过程中应关注以下几个方面：①管理会计需拓展全面低碳管理领域。全面低碳管理是在可持续发展理念的指导下，通过低碳技术创新管理、制度优化管理、产业结构转型管理、新能源开发管理来保证企业低碳化发展的稳步推进。②管理会计必须与碳污染风险管理相结合。例如，我们在对实物资产尤其是其使用价值作出评价时，需要权衡碳污染风险的影响程度，对于那些会带来严重碳污染的资产应给予较低评价。碳污染问题涉及的利益相关者十分广泛， Comell与Shapiro（1987）认为，企业若不能满足股东之外的利益相关者需求，将会因市场恐惧而提高其风险溢价，最终导致更高的成本或丧失盈利机会。③适应低碳发展，创新管理会计工具。低碳管理将是未来管理会计的一项重要研究内容，为提高低碳管理效率，管理会计工具需要有所改进和创新。一是针对低碳发展制定专门的管理方法，如前面提到的开辟全面低碳管理领域，二是将低碳管理因素融入原有管理工具，如在平衡记分卡中增加低碳环保维度等。
3. 以“低碳化”作为管理会计价值创造的源泉。低碳化发展之初，由于低碳设备购置、清洁能源开发与使用、碳减排技术研发等方面的支出可能引起企业成本上升，但在完整的低碳经营机制建立之后，企业会获得很多可预期或不可预期的未来收益，进而增加企业价值。从政策层面上看，减少煤炭石油等高碳能源消耗、减少温室气体排放等受到政府环保政策的支持和鼓励。对于那些低碳化经营良好的企业，政府可能会对其提供低碳政府补贴、税收优惠等奖励；而如果无视“低碳化”经营理念，一旦政府加大环保政策执法力度，企业可能面临被迫倒闭的威胁。从市场竞争层面上看，正确的战略部署是企业战胜对手的决定性因素。如果企业做出战略部署时充分考虑了低碳因素，有助于使自身行业地位得到进一步提升，从而获得更多获益的机会。从企业形象塑造层面上看，“低碳化”在全球各领域高度推崇的背景下，有远见的企业主动落实低碳发展方针，正切合公众低碳生活、低碳消费的心理，会因此赢得良好的社会形象，提升企业整体优势。
二、低碳经济视角下的管理会计框架调整
1. 基于低碳理念的预算管理。低碳预算是在传统预算编制的基础上，将低碳作为一个重要考虑因子，融入现有预算管理体系，实现对原体系的改进和突破。收入预算、成本费用预算作为全面预算管理的重心，是引导企业低碳化经营的重要切入点。低碳收入预算包括低碳投资收入预算、销售收入预算和营业外收入预算。企业销售收入在低碳经济背景下可能有减少的风险，而预算的价值就在于其为衡量风险提供了依据。当然，低碳经济也可能会给企业带来更多获得营业外收入的机会，如低碳政府补贴、税收优惠等。低碳成本费用预算则应突出低碳设备购置预算、低碳设备改造预算、节能日常设备支出预算、能耗超标预算、公共关系成本预算、与低碳生产相关的员工培训支出预算等。企业在购入低碳设备、倡导低碳生产理念的同时需要对员工进行培训，对员工培训支出做出合理预算在低碳成本费用预算中尤为关键。
2. 基于低碳理念的成本核算。在发展低碳经济的新形势下，企业需重新审视其成本核算体系以促进自身可持续发展。“低能耗、低污染、低排放”作为低碳经济的发展要求，迫使企业在核算传统成本之外将目光聚焦于碳成本。碳成本是建立在碳排放基础上的，指由于企业的碳排放而产生的代价或牺牲。将碳成本纳入企业成本核算体系，是低碳经济深化发展之需。由世界资源研究所和世界可持续发展工商理事会拟定的《温室气体协议书——企业核算和报告准则》是目前公认的温室气体排放计量标准，这为碳成本的计量提供了依据。企业计量出温室气体排放量并换算成为此而承担的碳成本，再依据成本核算方法将其分摊至所生产的产品。这样，企业为追求高利润率会不断寻求降低碳成本的方法和途径，使清洁能源开发、转变能源结构成为企业新的增长点。
3. 基于低碳理念的投资决策。低碳经济下，企业必须转变单一追求经济效益的决策模式，应将社会成本和效益观念贯穿于投资决策分析之中，同时兼顾经济效益、社会效益和环境效益。低碳理念下的多标准评价法是企业采用多目标、多标准的方法把投资项目产生的碳排放量、资源使用效率、社会效益等评价指标也纳入投资决策评价体系，并设置权重帮助不同产业性质的企业权衡低碳环保和其他目标之间的相对重要程度，进而促使企业在进行决策时对环境因素给予应有的关注。企业还可以采用利益关系人价值分析评价法，克服股东价值最大化单一价值取向的不足，满足企业投资项目各方利益关系人（包括政府、社会公众）价值的实现，保证企业全面低碳化发展。此外，考虑到许多未来环境成本和收益无法货币化，企业进行投资决策时可以选择较低的折现率，因为较高的净现值有助于企业选择那些环境效益高的方案，使投资项目契合可持续发展目标。
4. 基于低碳理念的绩效评价方法。低碳理念下的平衡记分卡将增加低碳环保维度，同时改进原有四个维度的指标设计，以考虑企业对环境的影响。低碳环保维度是对企业低碳发展的成果考核，主要指标包括单位产值能耗、清洁能源使用率、次生资源再利用、单位利润排碳量、污染物减排率等。该维度旨在引导企业实现经济效益和环境效益的共赢。新财务维度在经济指标的基础上引入“生态指标”，例如可以碳资本收益率衡量企业盈利能力、碳负债率衡量偿债能力、碳资产周转率衡量营运能力等。在低碳经济下，新客户维度在指标设计上仍以客户获得率、满意度、保留度等为主，但在客户倡导绿色消费的形势下，企业只有注重环保，通过低碳经营提高绿色效益，才能提高市场占有率，促进客户满意度。低碳技术创新是低碳经济发展之源，新内部运营维度依循绿色设计思路，以创新寻求低碳化再造，进而推动绿色供应、清洁生产和绿色销售的发展。该维度下可增设绿色技术占研发费用比率、开发费用占营业利润比率等。而新学习与成长维度更注重对员工低碳环保理念的注入，增加研发力度。
三、实施框架调整后的管理会计应用思考
1. 制定完善的低碳扶持政策。在低碳发展之初，低碳生产意味着高技术、高成本，因此生产的产品价格高、市场竞争力弱成为低碳经营的一大阻力。对此，国家有关部门可以制定低碳生产认证规范，并对获得该项认证的组织给予相关的政策扶持，如建立低碳生产政府采购制度，将其生产的产品列入政府采购清单等，以鼓励企业产业转型，强化清洁生产。此外，还可以编制国家优先推广的以减碳技术、零碳技术为重心的低碳技术目录，对采用该目录范围内技术的企业提供低碳技术政府补贴、税收优惠等扶持。低碳扶持政策能有力地推动企业开展低排放、低耗能、低污染经营，这为框架调整后的管理会计提供了一个应用和发展的良好环境。
2. 构建企业碳会计体系。管理会计在进行预算管理、决策分析、绩效评价时都需要从会计信息系统获得数据支持。然而，当前的会计体系已不能满足融合低碳理念的管理会计对于碳会计信息的需求。因此，构建企业碳会计理论和制度、规范碳信息披露制度成为必然。碳会计除了界定碳资产、碳负债、碳权益、碳收入、碳成本和碳利润六大要素外，还应明确各要素的计量及会计处理，进而为管理会计提供真实、准确的碳会计信息支撑。
3. 形成低碳价值观，营造低碳文化。管理会计融合低碳管理作为一个全新概念，在应用初期可能会面临一定的实施阻力，这就需要企业坚定低碳发展决心，将“低碳化”上升到价值观层面。高级管理层应成为思想领先者，突破利润最大化的传统理念，树立全面低碳观，创建有效的利益相关方低碳合作机制，引导企业追求兼顾经济效益、社会效益和环境效益的综合价值最大化。低碳愿景只有通过管理层自上而下传递给各领域、各级别的人员，才能逐步在全企业范围内形成低碳价值观，成功塑造低碳文化。
低碳经济催生管理会计框架调整，这是可持续发展对会计领域革新的外在需求，也是企业增强自身竞争优势的内在要求。为了实现兼顾经济效益、社会效益和环境效益的综合价值最大化，企业必须将低碳管理融入管理会计工作，对现有的预算管理、成本核算、投资决策及绩效评价等方法及时进行改进和补充。
主要参考文献
1. 叶林良.构建企业环境管理会计体系的探讨.浙江金融，2010；3
2. 余绪缨等.管理会计.沈阳：辽宁人民出版社，2009
3. 鞠秋云.基于低碳经济视角的企业环境成本会计核算研究.东北财经大学硕士学位论文，2011
4. 王明杰，郑烨.低碳经济时代企业绩效管理模式的变革研究.经济纵横，2010；11