【作 者】
荣树新（副教授）
【作者单位】
湖南工程职业技术学院管理工程系，长沙410151
【摘 要】
【摘要】专用于研发的仪器、设备可以享受加速折旧优惠政策，该类仪器、设备折旧费的会计处理与税收处理方法可能一致也可能不一致。本文探讨了这两种情况下研发专用设备折旧费加计扣除额的计算。
【关键词】研发专用设备；加速折旧；折旧费用；加计扣除
【中图分类号】F234.4 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）16-0082-3加速折旧法包括年数总和法、双倍余额递减法和缩短折旧年限法。加速折旧优惠政策并不是指企业可以少交企业所得税，而是指企业可以推迟纳税。对于加速折旧情况下折旧费加计扣除额的计算，虽然国家税务总局出台了相关文件，但其规定并不详细，容易被误解，这不利于税收优惠政策的正确执行。因此，本文对研发专用设备选择享受加速折旧优惠政策时折旧费加计扣除额的计算进行探讨。
一、对现行政策的理解
《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）规定：“企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择享受加速折旧优惠政策的，在享受研发费用加计扣除政策时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额。”
企业一方面按会计处理的折旧方法计提折旧并编制分录；另一方面，计算应纳税所得额时，可以选择加速折旧法计算可扣除的折旧费，还可享受折旧费的加计扣除优惠，那么折旧费的加计扣除额如何计算呢？按照上述规定，首先要比较会计处理的折旧费和税收处理的折旧费，如果前者大于后者，按后者的50%计算加计扣除额；反之，按前者的50%计算加计扣除额。但这只适用于会计处理上采用年限平均法，而税收处理上选择缩短折旧年限的加速折旧法的情形。由于按年数总和法或双倍余额递减法各年计提的折旧额不相等，是递减的，因此上述方法并不适用于税收处理上选择年数总和法或双倍余额递减法的情形。
为使企业充分享受税收优惠政策，折旧费的加计扣除额应按“当年加计扣除额=当年末累计加计扣除额-上年末累计加计扣除额”计算。也就是说，当年末累计加计扣除额=上年末累计加计扣除额+当年加计扣除额。可见，“当年末累计加计扣除额”的计算是关键。“就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，且不得超过按税法规定计算的金额”中的“折旧”和“金额”应理解为累计数，即每年末比较会计处理的累计折旧和税收处理的累计折旧，如果前者大于等于后者，“当年末累计加计扣除额”按后者的50%计算加计扣除额，当年末累计加计扣除额=税收处理当年末累计折旧额×50%，当年折旧的加计扣除额=税收处理当年末累计折旧额×50%-上年末累计加计扣除额；如果前者小于后者，“当年末累计加计扣除额”按前者的50%计算加计扣除额，当年末累计加计扣除额=会计处理当年末累计折旧额×50%，当年折旧的加计扣除额=会计处理当年末累计折旧额×50%-上年末累计加计扣除额。
二、会计处理与税收处理采用不同折旧方法
（一）会计处理采用年限平均法，税收处理选择年数总和法的情形
例1：A企业（机械制造公司）2015年12月购入并投入使用一专用于研发活动的设备，单价300万元，会计处理采用年限平均法按6年计提折旧，但税法规定的最低折旧年限为8年，不考虑残值。税收处理上A企业采用年数总和法计算该项设备折旧费（为方便计算，以下计算数据大部分四舍五入为整数）。
2016年，会计处理计提折旧50万元（300/6），税收处理上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是67万元（300×8/36），属于“按税法规定计算的金额”。由于会计处理计算的折旧额小于税收处理上选择加速折旧法计算的折旧额，因此，申报研发费用（折旧费）加计扣除时，应按会计处理的折旧费加计扣除25万元（50×50%）。2017年年末，会计处理累计折旧额100万元小于税收处理累计折旧额125万元，可享受的研发费用（折旧费）加计扣除额按“当年折旧的加计扣除额=会计处理当年末累计折旧额×50%-上年末累计加计扣除额”计算，为25万元（100×50%）。实际上2016年也可按此公式计算，2018年、2019年的计算方法与2017年相同。
2020年及以后年度由于已经进行会计处理的累计折旧额大于或等于税收处理计算的累计折旧额，计算方法与2017年不同。若该设备用途不变且符合加计扣除政策规定，则2020年及以后年度每年享受的研发费用（折旧费）加计扣除额改按以下公式计算：当年折旧的加计扣除额=税收处理当年末累计折旧额×50%-上年末累计加计扣除额。A企业各年研发设备折旧费加计扣除额的计算数据如表1所示。
如果会计处理采用年限平均法，税收处理选择双倍余额递减法，A企业各年折旧的加计扣除额计算原理与例1相同。即会计处理的累计折旧额小于税收处理的累计折旧额时，各年折旧的加计扣除额按“会计处理当年末累计折旧额×50%-上年末累计加计扣除额”计算；会计处理的累计折旧大于或等于税收处理的累计折旧时，各年折旧的加计扣除额按“税收处理当年末累计折旧额×50%-上年末累计加计扣除额”计算。
（二）会计处理采用年限平均法，税收处理选择缩短折旧年限法的情形
1. 会计处理的折旧年限长于税收处理的折旧年限。
例2：接例1，假设A企业税收处理上选择缩短折旧年限的加速折旧方式，折旧年限缩短为5年（8×60%），其他情形不变。
2016年，A企业会计处理计提折旧50万元（300/6）；税收处理上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是60万元（300/5），属于“按税法规定计算的金额”。由于会计处理计算的折旧额小于税收处理计算的折旧额，因此，申报研发费用（折旧费）加计扣除时，应按会计处理的折旧费加计扣除25万元（50×50%）。2017年年末，会计处理累计折旧额100万元小于税收处理累计折旧额120万元，享受的研发费用（折旧费）加计扣除额应按“当年折旧的加计扣除额=会计处理当年末累计折旧额×50%-上年末累计加计扣除额”计算，为25万元（100×50%-25）。若以后年度该设备用途不变且符合加计扣除政策规定，则以后年度折旧的加计扣除额计算方法与2017年相同。本例中，A企业各年研发设备折旧费加计扣除额的计算如表2所示。
2. 会计处理的折旧年限短于税收处理的折旧年限。
例3：接例1，假设A企业会计处理按3年计提折旧；税收处理上选择缩短折旧年限的加速折旧方法，折旧年限缩短为5年，其他情形不变。
2016年，A企业会计处理计提折旧100万元（300/3），税收处理上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是60万元（300/5）。由于会计处理计算的折旧额大于税收处理计算的折旧额，申报研发费用（折旧费）加计扣除时，应按税收处理算的折旧额计算加计扣除额，为30万元（60×50%）。2017年年末，会计处理累计折旧额200万元大于税收处理累计折旧额120万元，享受的研发费用（折旧费）加计扣除额按“当年折旧的加计扣除额=税收处理当年末累计折旧额×50%-上年末累计加计扣除额”计算，为30万元（120×50%-30）。若以后年度该设备用途不变且符合加计扣除政策规定，则其折旧费加计扣除额的计算方法与2017年相同。本例中，A企业各年研发设备折旧费加计扣除额的计算如表3所示。
三、会计处理与税收处理采用相同折旧方法
例4：接例1，假设会计处理和税收处理均改为按年数总和法计算折旧，折旧年限均为8年，其他情形不变。
2016年，会计处理与税收处理计算的折旧额均为67万元，就已经进行会计处理的折旧额67万元加计扣除50%（未超过按税收规定计算的折旧额67万），申报研发费用（折旧费）加计扣除时，加计扣除额为33.5万元（67×50%）。其余各年与2016年的处理类似，计算公式可归纳为：当年折旧的加计扣除额=当年折旧额×50%。本例中，A企业各年研发设备折旧的加计扣除额的计算如表4所示。
如果会计处理和税收处理均采用双倍余额递减法或均采用缩短折旧年限法（缩短后的折旧年限相同）计算折旧，各期加计扣除额计算方法与例4类似，即：当年折旧的加计扣除额=当年折旧额×50%。
四、结论
（一）折旧费加计扣除额的计算方法
对于符合规定的企业，专用于研发的仪器、设备一直享受加速折旧优惠政策的，各年折旧费加计扣除额的计算方法如下：①会计处理与税收处理方法不一致的情况下，当会计处理的当年末累计折旧小于税收处理的当年末累计折旧额时，当年折旧的加计扣除额=会计处理当年末累计折旧额×50%-上年末累计加计扣除额；当会计处理的当年末累计折旧大于或等于税收处理的当年末累计折旧额时，当年折旧的加计扣除额=税收处理当年末累计折旧额×50%-上年末累计加计扣除额。②会计处理与税收处理方法一致的情况下，当年折旧的加计扣除额=当年折旧额×50%。
（二）方案比较
由上述分析可以看出，在这些方案中，最简便的方案是会计处理和税收处理均选择缩短折旧年限的加速折旧法（缩短后的折旧年限相同），理由如下：一是缩短折旧年限的加速折旧法实质是在缩短折旧年限后采用年限平均法，而年限平均法是最简单的计提折旧的方法；二是可直接用会计处理计提的折旧额计算当期折旧的加计扣除额；三是从财务管理角度来看，能在更短的时间内收回固定资产投资。次优方案是会计处理和税收处理均选择年数总和法或双倍余额递减法的加速折旧法。该方案虽然可直接用计提的折旧额计算当期折旧的加计扣除额，但计算较复杂，需要按周年计算周年的折旧额，周年内按月平均计提折旧。最不可取的方案是会计处理采用年限平均法，税收处理选择年数总和法或双倍余额递减法的加速折旧法。
主要参考文献：
国家税务总局．关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告．国家税务总局公告2015年第97号，2015-12-29．
财政部，国家税务总局，科技部．关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知．财税［2015］119号，2015-11-2．
