【作 者】
骆剑华
【作者单位】
（重庆电子工程职业学院财经学院，重庆 401331）
【摘 要】
【摘要】财税［2014］116号文件规定，企业以非货币性资产投资可按不超过5年递延分期确认其转让所得，以非货币性资产原计税成本为基础，每期递延确认转让所得调增该股权投资计税基础。本文主要依据相关会计准则及规定，对不同情况下的非货币性资产投资的财税处理进行分析，以期为读者提供借鉴。
【关键词】非货币性资产投资；会计基础；计税基础；递延所得税 一、非货币资产投资的财税处理规定
（一）税务处理规定
财政部、国家税务总局于2014年12月31日发布了《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税［2014］116号）。该文件规定：居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入各年度应税所得额，缴纳企业所得税；企业以非货币性资产投资时，按非货币性资产评估后的公允价值扣除其计税价格的差额，确定转让该非货币性资产的应税所得额；企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业股权的，应以该非货币性资产原计税成本为基础，加上每年所确认的非货币性资产转让所得，作为该股权投资各期的计税基础；对在5年期内转让或提前收回该股权投资的，企业应停止执行递延纳税政策，并就尚未确认非货币性资产转让递延所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在确定股权转让所得时，可将该股权的计税基础一次调整到位。
企业以非货币性资产投资，属于增值税视同销售行为，应以公允价值（计税价格）计算缴纳增值税销项税。
（二）会计处理规定
企业以非货币性资产投资属于非货币性资产交换业务，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（CAS 7）的规定，需判定该业务是否具有商业实质、公允价值是否能够可靠计量等，以确定采用公允价值计量模式还是成本计量模式。
根据投资性质、持有目的、计量属性等，将非货币性资产投资划分为长期股权投资和金融资产。属于长期股权投资的，按《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2）的规定，区分为同一控制和非同一控制，分别适用成本法、权益法进行后续核算；属于金融资产的，按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）的规定，依据持有目的、在公开市场上是否有报价、公允价值能否可靠计量等区分为可供出售金融资产和交易性金融资产进行核算。
此外，企业以非货币性资产投资应按前述相关会计准则确定该投资的会计基础，按财税［2014］116号文件的规定确定其计税基础，两类口径存在暂时性差异，因此还需参考《企业会计准则第18号——所得税》（CAS 18）的规定进行处理。
二、非货币资产投资财税处理案例解析
（一）控股合并下企业非货币性资产投资财税处理
1. 同一控制下企业非货币性资产投资。
例1：2015年年初甲公司将账面价值1 000万元（计税基础）的存货投资取得乙公司60%的股权。该存货评估的公允价值为1 500万元。甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。假设甲、乙公司受同一集团控制，合并前甲公司不拥有乙公司股权。合并日乙公司账面所有者权益为2 400万元。不考虑甲公司该股权投资持有期间减持、减值以及乙公司现金股利分配等。
会计处理：由于甲公司与乙公司受同一集团控制，该投资业务属于关联方交易，为无商业实质的非货币性交易，因此，甲公司以存货投资不确认收入，按其账面价值1 000万元结转。甲公司该投资业务属于增值税视同销售行为，需缴纳增值税255万元（1 500×17%）。该投资为同一控制下控股合并，根据CAS 2的规定，初始投资成本=合并日被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例，付出资产的账面价值与初始投资成本之间的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的调整留存收益。因此，甲公司该股权投资应确认长期股权投资入账价值为1 440万元（2 400×60%）。综上，甲公司作会计分录： 借：长期股权投资1 440，资本公积185；贷：存货1 000，应交税费——应交增值税（销项税额）255。
税务处理：根据财税［2014］116号文件的规定，假设其递延纳税期为5年，则该股权投资计税基础应以非货币性资产原计税成本为基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。因此，甲公司股权投资初始投资年度（2015年）的计税基础为：1 000+1 500×17%+（1 500-1 000）/5=1 355（万元），2016年的计税基础为：1 355+（1 500-1 000）/5=1 455（万元），以此类推，剩余3年该股权投资每年的计税基础分别为：1 555万元、1 655万元、1 755万元。
所得税会计处理：根据上述分析，甲公司长期股权投资会计基础与计税基础及两者的差异可整理为如表1所示数据（单位：万元，下同）。
2015年甲公司股权投资递延所得税处理为：借：递延所得税资产-21.25；贷：所得税费用-21.25。2016 ~ 2019年，其递延所得税处理为：借：递延所得税资产25；贷：所得税费用25。
可见，甲公司如一直持有对乙公司的股权投资，在第5年年末（递延期满），该股权投资会计基础为1 440万元，计税基础为1 755万元，两者存在暂时性差异315万元，累计确认递延所得税78.75万元，该差异待甲公司转让（处置）该投资时予以转回（核销）。
例2：接例1，假设甲公司对乙公司的股权投资持有3年后，于2018年年初以2 500万元转让，其余条件均不变。
税务处理：由例1可知，甲公司在转让该股权投资时，其非货币性资产（存货）投资已分期确认转让所得期3年，还剩2年递延确认期，此时，该股权投资计税基础为1 555万元（1 000+1 500×17%+100×3）。根据财税［2014］116号文件的规定，甲公司应在2018年所得税汇算清缴时一次性确认剩余未递延确认的转让所得额200万元（100×2）。对甲公司转让股权投资所得额，应以其转让价格扣除一次调整到位的股权投资计税基础1 755万元（即一次调整到第5年年末的计税基础）来确定，所以甲公司该股权投资转让所得为745万元（2 500-1 755）。
会计处理：甲公司转让该长期股权投资时，应确认投资收益1 060万元（2 500-1 440）。
所得税会计处理：甲公司（提前）转让该股权投资后，该股权投资的会计基础与计税基础均为0，两者之间的差异消除，因此，需结转已累积确认的递延所得税28.75万元。根据CAS 18的规定，该业务可编制以下三笔会计分录：①一次性确认剩余未递延转让所得应交所得税，借：所得税费用50（200×25%）；贷：应交税费——应交所得税50。②按照一次调整到位股权投资计税基础确定股权转让所得应交所得税，借：所得税费用186.25（745×25%）；贷：应交税费——应交所得税 186.25。③结转累计已确认递延所得税，借：所得税费用28.75；贷：递延所得税资产28.75。
上述三笔会计分录可合并为如下分录：借：所得税费用 265（50+186.25+28.75）；贷：应交税费——应交所得税236.25（50+186.25），递延所得税资产28.75。
需要注意的是：企业以非货币性资产投资，在分期递延确认转让所得期满前，转让（收回）该股权投资时，各类股权投资财税处理方法一致。因此，本文后续不再对提前转让（收回）股权投资财税处理进行案例解析。
2. 非同一控制下企业非货币性资产投资。
例3：接例1，假设甲、乙公司合并前无任何关联关系，且合并前甲公司不拥有乙公司股权，其余条件不变。
会计处理：甲、乙公司不存在关联关系，甲公司用于股权投资的存货的公允价值能可靠计量，因此，符合CAS 7“公允价值计量模式”核算的要求。所以，甲公司以存货投资时，按其公允价值确认收入、计提应交增值税，并结转其销售成本。其会计分录为：借：长期股权投资1 755；贷：主营业务收入1 500，应交税费——应交增值税（销项税额）255。借：主营业务成本1 000；贷：存货1 000。
税务处理：根据财税［2014］116号文件的规定，甲公司可在不超过5年内均匀递延确认转让所得，计算缴纳每年的企业所得税；甲公司每年以转让存货原计税成本为基础，调增每年递延确认的转让所得，以此确定该股权投资计税基础，其确定过程与案例1相同。即2015 ~ 2019年该股权投资计税基础分别为：1 355万元、1 455万元、1 555万元、1 655万元、1 755万元。
所得税会计处理：根据上述解析，甲公司股权投资会计基础、计税基础及两者的差异如表2所示。
因此，2015年甲公司递延所得税会计处理为：借：所税费用100；贷：递延所得税负债100。2016 ~ 2019年，每年转回递延所得税的会计处理为：借：递延所得税负债 25；贷：所得税费用25。
可见，甲公司如果一直持有该股权投资，则在第5年年末时，该股权投资的会计基础与计税基础金额相同，均为1 755万元，二者之间的暂时性差异完全消除。即此情形下，非货币性资产投资的税会差异，随着分期递延确认非货币转让所得而逐期消除。
（二）不构成控股合并的企业非货币性资产投资财税处理
1. 初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额。
例4：甲公司2015年通过将账面价值（计税基础）1 000万元的存货投资取得乙公司20%的股权。该批存货评估后的公允价值为1 500万元。甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。假设甲公司投资后在乙公司具有重大影响。投资后乙公司的可辨认净资产公允价值为9 000万元。不考虑甲公司该股权投资持有期间因乙公司所有者权益变动引起的该股权投资减值。
会计处理：本案例情形下，甲公司以存货投资具有商业实质，且换出存货的公允价值能可靠计量，那么甲公司应视同销售，按公允价值确认收入、计提增值税，并结转销售成本。根据CAS 2的规定，该股权投资应采用权益法核算，其初始投资成本为1 755万元（1 500+1 500×17%），甲公司按投资比例应享有乙公司可辨认净资产的份额为1 800万元（9 000×20%）。甲公司以1 800万元作为长期股权投资入账价值，初始投资成本与享有乙公司净资产份额的差额45万元（1 800-1 755）应计入营业外收入。因此，上述业务的会计分录为：借：长期股权投资1 800；贷：主营业务收入1 500，应交税费——应交增值税（销项税额）255（1 500×17%），营业外收入45。借：主营业务成本1 000；贷：存货1 000。
税务处理与前述例1的做法相同，不再赘述。
所得税会计处理：根据上述解析，甲公司股权投资会计基础、计税基础及两者的差异可整理为表3所示数据。
因此，2015年甲公司确认递延所得税的会计处理为：借：所得税费用111.25；贷：递延所得税负债111.25。2016 ~ 2019年，每年转回递延所得税会计处理为：借：递延所得税负债 25；贷：所得税费用25。
可见，在第5年时，甲公司股权投资的账面价值与计税基础金额不相等，应纳税暂时性差异余额为45万元。该差异系股权投资初始确认时，会计上按权益法核算，将初始投资成本低于享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的45万元，调增长期股权投资入账价值，并计入营业外收入。但税务处理时，是按非货币性资产的公允价值及与该股权投资直接相关的税费确定初始计税基础，不考虑被投资单位可辨认净资产的公允价值，由此形成的两者之间的暂时性差异待甲公司转让（处置）该股权投资时转回。
2. 初始投资成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额。
例5：接例4，假设投资后乙公司的可辨认净资产公允价值为8 000万元，其余条件不变。
会计处理：与例3分析相似，甲公司初始投资成本为1 755万元（1 500+1 500×17%），应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为1 600万元（8 000×20%）。甲公司以1 755万元作为长期股权投资的入账价值，作会计分录：借：长期股权投资1 755；贷：主营业务收入1 500，应交税费——应交增值税（销项税额）255（1 500×17%）。借：主营业务成本1 000；贷：存货1 000。
税务处理与前述例1做法相同，不再赘述。
所得税会计处理：根据上述解析，甲公司股权投资会计基础、计税基础及两者的差异可整理为表4所示数据。
可见，本案例股权投资账面价值、计税基础及其差异与前述例3相同，不再赘述其所得税会计处理。
（三）股权投资不具有控制、共同控制或重大影响
例6：甲公司2015年将账面价值（计税基础）1 000万元的存货投资取得乙公司10%的股权。经评估，该存货的公允价值为1 500万元。甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。假设甲公司投资后在乙公司不具有控制、共同控制或重大影响，且该股权在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。不考虑股权投资持有期间的减值。
会计处理：由于甲公司持股比例为10%，且属于“三无”（不具有控制权、不享有共同控制、无公允价值）情形，据CAS 2规定，该投资应按CAS 22中“可供出售金融资产”核算。本业务会计处理为：借：可供出售金融资产1 755；贷：主营业务收入1 500，应交税费——应交增值税（销项税额）255（1 500×17%）。借：主营业务成本1 000；贷：存货1 000。
税务处理：甲公司该可供出售金融资产投资无市场报价和公允价值，应采用成本法核算，因此，该投资每年计税基础的确定金额与前述例1做法一样，不再赘述。
所得税会计处理。根据上述解析，甲公司股权投资会计基础、计税基础及两者的差异可整理为表5所示数据。
可见，本案例股权投资账面价值、计税基础及其差异与前述例3相同，不再赘述其所得税会计处理。
对于非货币性资产股权投资属于“不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场有报价、公允价值能可靠计量，投资方持有该股权的意图不明确”、“不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场有报价、公允价值能可靠计量，投资方持有该股权的意图是为了获取价差”两类情况的，应根据CAS 22的规定分别确认“可供出售金融资产”（公允价值计量）和“交易性金融资产”，这两类业务财税处理与前面6个案例的业务类似，本文不再举例解析。
主要参考文献
财政部，国家税务总局.关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知. 财税［2014］116号，2014-12-31.
财政部会计资格考试中心.中级会计实务［M］.北京：中国财政经济出版社，2015.
财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.
