【作 者】
黄微平（副教授），邹欣艺
【作者单位】
（暨南大学管理学院，广州 510632）
【摘 要】
【摘要】在特易购财务造假案中，普华永道会计师事务所和特易购的合作达13年之久，每年使用相同的审计程序，导致审计过程中忽略了某些项目的变化，从而使得特易购公司财务舞弊并未被及时发现。会计师事务所和上市公司的长期合作带来审计缺失导致的审计失败值得深思。那么，是否应该定期更换会计师事务所来防止这种审计风险呢？虽然更换事务所可以防止由于长期合作带来的审计缺失和勾结舞弊的风险，但是更换事务所也会给公司带来高的审计成本与低的审计质量。基于此，本文主要探讨会计师事务所是否应该轮换，以及对我国事务所轮换制给出相关建议。
【关键词】会计师事务所；轮换制；财务造假
一、引言
会计师事务所在证券市场中一直扮演着很重要的角色，作为第三方审计单位，它出具的审计意见一直受到投资者的极度重视，会计师事务所规模的大小、执业质量的高低以及信誉的好坏都会在一定程度上影响投资者对上市公司信息可信度的判断。另外，外界常常将上市公司更换会计师事务所的原因与该公司内部经营管理的重大变化相联系，所以这也会作为投资者判断上市公司所公布会计信息可信度的依据之一。
中国注册会计师协会发布的第四期2014年年报审计结果显示，截至2015年2月15日，共有32家事务所涉及145家上市公司向中注协报备了变更财务报表审计机构会计师事务所的信息。针对上市公司这种异常的“炒鱿鱼”现象，一部分上市公司给出的解释是会计师事务所聘期已满或公司发生重大资产重组，但是绝大部分上市公司对解聘原因含糊其辞。近年来，一些重大财务造假案如美国的安然、中国的银广夏以及万福生科等的爆出，使得投资者开始质疑注册会计师审计的独立性和审计意见的可信度，一些投资者认为事务所和上市公司的长期合作会损害审计的独立性。为了提高会计师事务所在投资者心中的地位并防止会计舞弊事件的频繁发生，各国陆续出台了一系列审计“强制定期轮换”制度。
会计师事务所轮换制主要分为签字注册会计师的轮换和事务所的轮换，签字注册会计师的轮换被认为是不彻底的轮换制，因此本文探讨的主要是事务所的轮换。那么，事务所轮换制度是否能有效提高审计质量呢？这种强制轮换制度又存在哪些问题呢？
二、案例介绍
特易购（Tesco）是欧洲最大的连锁超市集团，作为英国领先的零售商，也是全球三大零售企业之一。2014年8月29日，特易购发布上半年业绩报告时，表示该公司在英国市场的贸易盈利达到11亿英镑。然而，特易购在发布业绩报告之后几天就更正了这个盈利估计，从11亿英镑降到8.5亿英镑，这表明特易购公司承认有2.5亿英镑（约合人民币25亿元）的虚增利润。
这次财务造假是由公司内部检举揭发的，8名高管因此相继被停职，这一事件迅速升级为特易购集团有史以来遭遇的最大信誉危机。根据德勤会计师事务所展开的全面性的查账，特易购的虚报数字为2.63亿英镑。特易购公布的上半年业绩报告，公司2014年上半年销售额和营业利润以及营业收入大幅度下降，税前利润比同期减少了超过90%，每股收益跌幅高达99.3%。特易购董事长理查德·布鲁德本特在业绩公布当天宣布将辞职，而在一个月之前，特易购已经更换首席执行官，宣布大卫·里维斯为公司新任CEO。特易购的集团主席引咎辞职，业绩亦远逊于预期，这个巨大打击致使特易购公司的股价暴跌，集团股价也一路下跌，最大的跌幅达到50%，这对特易购公司来说无疑是一场迄今为止最大的危机。
这场财务丑闻让人们对特易购公司的整个董事会以及公司的审计提出了莫大的质疑。管理层出于业绩压力，要求公司的内部财务人员通过“提早认列营收、延迟认列成本”的违规手段来虚增利润，加上公司内部审计的故意隐瞒合伙制造了这一场造假阴谋。那么，作为第三方审计的会计师事务所为什么在整个过程中没有发现这些违规操作，还出具了标准的审计意见呢？
给特易购公司审计的会计师事务所是全球四大会计师事务所之一的普华永道。普华永道的相关负责人说，由于人手和时间的限制，审计程序只能按照一定比例进行样本抽查审计，因此很难100%确保账目无误。同时，普华永道表示，和特易购合作了13年，每年采用相同的审计程序，使得财务人员根据事务所的审计程序，巧妙地设计了一系列的造假手段来规避注册会计师的审计；同时，长期的合作使得审计人员在审计过程中有更多的疏忽，合作审计程序常年不变导致忽略公司内部环境的变化，从而出现审计失败。
三、案例分析与深思
特易购这场财务造假是由公司高层和财务人员合谋主导的，通过“提前确认收入，延迟确认成本”来虚增利润。然而这一场阴谋的实现必然有会计师事务所的“贡献”。会计师事务所作为第三方审计，审计过程中却没有发现企业的违规操作，依然出具了标准审计意见，这也是让企业能够造假的一个重大原因。为特易购提供审计服务的普华永道的解释是，除了审计本身带来的风险以外，和特易购合作了13年也是审计失败的一个重要原因，长期的合作关系导致事务所在审计时不能洞察客户企业内部经营管理方式和企业经营环境的变化，从而使得审计风险增加，并可能出具不恰当的审计意见。那么这时候事务所的轮换制就很有必要了。
（一）支持会计师事务所轮换制的观点
1. 防止长期合作带来的审计风险。在上市公司和事务所合作时间过长的背景下，由于审计的时间和人力限制，每年审计师的审计基本会按照相同的比例对审计样本进行抽样，抽查的项目也会根据以往年度对企业的审计经验来判断。如果管理层威逼利诱企业内部财务人员进行虚假操作，而事务所这种习惯性的审计操作就会给财务人员可乘之机，最终导致财务人员和内部审计人员串通一气，通过一些审计过程中难以发现的违规操作，达到管理层对利润操纵的目的。这种情况下，事务所轮换制就显得尤为重要了，它可以防止长期合作带来的审计风险。
同时，事务所的更换在某一个层面可以看成是主审会计师的更换，当主审会计师知道接任注册会计师将会重新审视其工作，基于对自己职业声望的维护，主审会计师在审计过程中可能会更加谨慎，因此会使得审计质量提高。由于职业经验和思维方式的不同，接任注册会计师可能更容易发现客户财务报表中被前任审计师所忽略的错误，从而提高审计质量，减少舞弊造假的可能性。
2. 保护注册会计师的独立性不受到破坏。注册会计师在实质和形式上的独立性至关重要。会计师事务所与被审计公司的关系实质就是人与人之间的关系，长期的交往会使双方感情日益加深，文化冲突和处事方面的摩擦会逐渐减少，价值取向、观念以及处世方式等会逐渐同化。人们在处事决策过程中受理智和感情的支配，一旦感情部分增多，理性部分就会减少。审计独立性受理性支配，随着彼此间感情成份的增加，理性成份自然减少，审计独立性难免受到破坏。会计师事务所强制轮换可以减少这种感情建立的时间，同时审计师知道自己最终还是会被轮换，所以就没必要为了挽留客户或者基于管理层压力进行违规的处理，防止破坏注册会计师的审计独立性。
3. 减少事务所和上市公司勾结舞弊的可能性。长期的合作关系是造成事务所和上市公司共谋舞弊的主要原因之一。安然事件就是一个典型的案例，长期合作带来的利益纠葛使得事务所就算发现客户存在财务造假，也可能出于经济利益的考虑，依然出具标准审计意见。这种共识一旦达成会造成很大的危害，除非被审计单位出现严重的信用和财务危机，否则事务所对于一般的财务造假是不会公示的，最终就会导致像特易购这样的巨大财务造假案件。
由以上分析可以发现，这种共谋有三种解决途径：内部人举报、政府审计和事务所更换，而最佳的制度设计就是事务所更换（李兆华，2005），只有更换审计主体，初次审计可以为发现“共谋”作假提供契机，因此定期更换事务所可以降低事务所和上市公司勾结舞弊的可能性。
（二）反对会计师事务所轮换制的观点
1. 给上市公司满足私人利益以合理理由。针对出现的上市公司“炒鱿鱼”现象，更换事务所的上市公司会受到投资者的特别关注。因为投资者会认为事务所更换的背后一般隐藏着上市公司盈利方面的不利消息。比如说当上市公司出现财务困境的时候，为了不退市，上市公司可能以事务所轮换制为借口更换事务所，以此来扭转持续亏损的局面；对事务所出具的审计意见不满意时，上市公司就会通过更换事务所来“购买”审计意见；上市公司的会计处理和注册会计师的处理意见出现分歧时，为了满足公司会计层面的期盼，上市公司就会通过更换事务所来完成。由此可见，事务所轮换制刚好给了上市公司满足这一切私人利益一个合理的理由。
2. 增加事务所成本，降低审计质量。事务所作为审计市场上的供应方，由于事务所轮换制的存在使得它们处于不利的位置，事务所作为一个营利机构，为了拥有更多的客户，会发生较高的谈判成本和招待费用。轮换制会使得事务所经常性地出现首次审计，由于审计质量是建立在熟悉客户经营活动基础之上的，如果实行定期轮换制, 一开始, 审计质量会因缺乏对客户的了解而受到影响，事务所需要投入更多的人力和物力对客户的公司业务进行更深层次的了解，从而使得事务所首次审计的业务成本明显高于继续审计。
另外，审计质量也离不开注册会计师追求质量的内在动力，如果合同的时间是既定的，那么注册会计师在后期的审计中就可能减少时间和精力的投入，会影响审计质量。当审计支出高于上市公司给予的补偿时，事务所就会缩减审计程序、降低审计要求来节省审计开支，而这样会引致低质量的审计。同时，事务所之间可能通过降低审计费用来竞争客户，然而随着审计费用的减少，事务所就会减少人力和物力的投入，缩减审计范围，最终会降低审计质量，加大审计风险。
3. 更多的事务所会卷入诉讼案件，增加社会总成本。事务所轮换制可能会使得更多事务所发生审计失败，从而招致审计诉讼。相关研究表明，在审计师任期中前两年发生审计失败的概率是后面任期的三倍。事务所轮换制使得审计师要更多地接受初次审计，而初次审计对于事务所来说存在很多风险。首先，由于对客户公司业务的不了解，在审计过程中可能会对于财务报告的重大错报未能及时发现，导致出具不恰当的审计意见，从而招致审计诉讼。其次，对客户的管理水平、背景和诚信情况未能很好地掌握，不能有效地控制审计风险。总而言之，事务所轮换制的效果具有较大的不确定性，会造成社会总效益的降低。
事务所的更换与否，主要取决于市场、上市公司和事务所自身，如果上市公司和会计师事务所均是成熟、理性的，市场规则足够规范，则事务所轮换将能有效提高审计质量，更好地发挥注册会计师的鉴证作用，提升资本市场信息披露质量，保护投资者利益。
四、对完善我国会计师事务所轮换制的建议
（一）完善制度设计
我国现行的事务所轮换制只是针对签字注册会计师的轮换，这种轮换是不彻底的轮换制度。事务所可能用不同的注册会计师签字，但是实际上负责审计的还是同一个注册会计师，而且这并不能保证审计过程的独立性和审计质量的提高。
笔者认为，采取会计师事务所的强制性轮换才是彻底的轮换制度。事务所的更换使得会计师事务所因首次接触企业而更谨慎去审查被审计公司，提高审计质量。同时，考虑到自己的审计工作会被下一任事务所监督，审计师在审计过程中会更加细致，以此维护自己的名声。事务所强制轮换的期间应该维持在5 ~ 7年左右。时间太短，会使得审计市场动乱以及事务所的审计成本和社会总成本增加；时间太长，会使得事务所在长期合作过程中注册会计师的独立性受到损坏。
（二）加强相关部门对事务所轮换的监管
监管部门应分别对企业和会计师事务所进行分级。首先，对企业按照规模大小、信用等级等特点进行等级划分，然后按照成本和收益相权衡的原则为不同级别的企业制定不同的更换年限。其次，对会计师事务所按照以前年度的表现、审计报告的质量、审计经验及规模等进行分级。然后，根据企业的级别和事务所的级别按照合理的原则进行互相选择，从而有效减少由于轮换制度造成的企业和事务所成本的增加。最后，监督和核查企业是否按照相关规定按期更换会计师事务所、是否符合条件、收费是否异常等相关事项，并要求企业及时、充分地公开披露这些信息。如果存在公司未按规定进行更换，或者对更换过程中的相关事项存在隐瞒，应该根据事态严重性进行相应的警告和惩罚。
（三）提高注册会计师的专业技术能力和职业道德
事务所的轮换其实也是主审会计师的更换，需要注册会计师的技术能力达到某一水平才能满足事务所轮换制的要求。然而我国会计师事务所的现状是业务能力强的注册会计师并不是很多。轮换制可以使注册会计师接触业务的机会增多，对各个行业的业务都能熟悉，提高其业务水平和专业技术能力。注册会计师的职业道德在审计过程中也至关重要，审计独立性的欠缺很大程度上是由于审计人员职业道德的丧失。如果审计人员不能保持应有的职业道德，即使定期轮换会计师事务所，审计的独立性也得不到提高。因此，会计师事务所内部应该加强对审计人员职业道德的培养，并制定相关的奖惩制度来促使相关从业人员保持其职业过程中的独立、客观、公正。
五、结语
针对我国现在普遍存在的上市公司通过随意更换事务所来换取标准的审计意见以及和事务所合谋舞弊的两种极端行为，必须采取适度的事务所轮换制，通过事务所轮换制来提高事务所的独立性和它与上市公司讨价还价的能力；打破审计“终身”制，防止上市公司和事务所合谋舞弊的行为；改善非国有控股上市公司缺乏对独立审计的监管制度的现状；同时轮换能够让注册会计师接触到不同行业的业务，改善注册会计师专业水平不平衡的状态。
主要参考文献
刘成立，王晓艳.事务所任期、审计质量与事务所强制轮换［J］.财贸研究，2006（6）.
刘启亮. 事务所任期与审计质量——来自中国证券市场的经验证据［J］.审计研究，2006（4）.
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张磊.事务所轮换制与审计独立性［J］.审计月刊，2014（6）.
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