【作　　者】
关八一（副教授），尚战莉

【作者单位】
（烟台南山学院商学院，山东烟台 265713）

【摘　　要】

      【摘要】随着上海自由贸易区试点经验的成功，借助于“互联网+”的广泛应用，第三产业和服务业的业务范围不断扩大，商超、百货公司及网店等不断增多。商品流通企业的发展，对会计核算方法与账务处理的实践提出了一系列的要求。本文通过分析法、计算法、演示法，对售价金额核算法的账务处理进行研究，旨在帮助从事商超、百货公司及网店等会计从业者和在校的会计专业大学生提供实践方面的借鉴。
【关键词】售价金额核算法；商品进销差价；商品进销差价率；销售成本

随着第三产业和服务业的业务范围不断扩大，线上和线下销售的种类与业务量也不断增加。商超、百货公司及网店经营者会计的核算水平也在提高，他们强调成本与利润测算的精确性和工作的高效性，从而扩大了售价金额核算法在实践中的应用范围。售价金额核算法是指从事商业零售业务的企业，针对经营品种多、规格齐全、类目繁杂等实际情况，结合标价为零售价的特点，对购货、加工回收和销售业务均按售价记账，售价与进价之间的差额通过“商品进销差价”核算，期末通过进销差价率的计算，分摊已销商品应分摊的进销差价，进而确定当期销售利润的一种账务核算方法。本文从商品进销差价的内涵与核算、商品进销差价率的内涵与核算、已销商品应分摊的进销差价与销售成本的核算、购进与销售及利润结转的账务应用等方面进行研究。
例：红旗购物中心为一家经营百货的商业超市，该超市为一般纳税人，适用增值税税率为17%，2×15年1月期初库存商品的进价成本为2 000 000元，售价总额为2 200 000元。发生如下经济业务：①本月购进各口味榨菜进价成本为300 000元，售价总额500 000元；②本月购进纯牛奶进价成本为900 000元，售价总额1 300 000元；③本月实现销售收入2 000 000元，发生管理费用5 000元，销售费用80 000元，均以银行存款结算支付，假设无其他业务事项发生。
本文将以案例涉及的事项为切入点，从商品进销差价的内涵引申到账务处理的实践操作研究。
一、商品进销差价的内涵与核算
1. 商品进销差价的内涵。在商品流通企业，商品进销差价是指商品的售价与进价之间的差额。由于商业企业不直接进行生产，所以它们的业务主要为购销存的核算，而商业企业受种类繁多、规格型号多的限制，根据同类产品售价和进价一致的原则，在会计利润核算上只有采用售价金额核算法才可以节约工作量。
在学习和工作实践中，很多人只知道进销差价，却不知道进销差价的实质与内涵，笔者认为：进销差价就是待实现本年利润，是一种本年利润的计划管理与利润实现过程；售价金额核算法的实质就是将购入时的待实现本年利润通过月底分摊，将其转化为已实现的利润进行本年利润账务处理的过程。
2. 商品进销差价的核算。商品进销差价分为期初结存进销差价和本期购进进销差价。期初结存进销差价是根据上期售价金额总和减去进价总和与上期已销商品应分摊转出的商品进销差价。本期购进进销差价为本期购进商品的售价减去进价而来。公式如下：
本期商品进销差价=（期初结存商品的售价金额-期初结存商品的进价成本）+（本期购进商品的售价金额总和-本期购进商品的进价成本总和）
本期商品售价=期初结存商品的售价金额+本期购进商品的售价金额总和
根据上述公式，计算红旗购物中心的本期商品进销差价与售价金额如下：
本期商品进销差价=（2 200 000-2 000 000）+［（500 000-300 000）+（1 300 000-900 000）］=800 000（元）
本期商品售价金额=2 200 000+（500 000+1 300 000）=4 000 000（元）
二、商品进销差价率的内涵与核算
商品进销差价率是衡量商品进销差价与售价之间构成比重的一个指标，该指标的高低决定了商品毛利的大小，衡量商业企业的预盈利水平与市场竞争能力。期初结存进销差价和本期购进进销差价之和与对应的期初结存售价金额和购进售价金额之和的比值，就是商品进销差价率。它表示单位售价所包含的进销差价，也就是单位售价金额所包含的待实现利润，也可称为利润售价率。公式如下：
本期商品进销差价率=本期商品进销差价÷本期商品售价=［（期初结存商品的售价金额-期初结存商品的进价成本）+（本期购进商品的售价金额总和-本期购进商品的进价成本总和）］÷［期初结存商品的售价金额+本期购进商品的售价金额总和］×100%
根据上述公式，红旗购物中心的本期商品进销差价率=800 000÷4 000 000×100%=20%，说明红旗购物中心的进销差价占售价的比重为20%，即毛利率为20%，用于衡量红旗购物中心的预盈利水平。
三、已销商品应分摊进销差价与销售成本的核算
商品进销差价与商品进销差价率衡量了商品流通企业的毛利和毛利率水平，有计划利润和盈利水平在内，那么能否真正将这些进行进销差价实现为利润，就要看当月的实际销售情况。
1. 已销商品应分摊进销差价。本期销售商品应分摊的进销差价实际上就是本期实现的毛利润，根据代表毛利率高低的商品进销差价率与实际的销售额计算而来。公式如下：
本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差价率
根据案例，红旗购物中心1月份已销商品应分摊的进销差价=2 000 000×20%=400 000（元），即红旗购物中心本月实现的毛利润为400 000元。由此，我们可以计算期末结存的商品进销差价为：本期商品进销差价-本期销售商品应分摊的商品进销差价=800 000-400 000=400 000（元）。
2. 销售成本的核算。商品流通企业的本期销售成本是已销商品的实际成本，实质上是本期销售收入（本期已销的售价金额）减去本期销售的毛利，也就是本期的销售收入减去本期已销商品应分摊的进销差价。公式如下：
本期销售商品成本=本期商品销售收入-本期销售商品应分摊的商品进销差价
根据案例，红旗购物中心1月份的销售成本=2 000 000-400 000=1 600 000（元）。由此，我们可以计算期末结存商品的实际成本和售价金额，公式如下：
期末结存商品的实际成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品进价成本总和-本期销售商品成本
期末结存商品的售价金额=期初库存商品的售价金额+本期购进商品售价金额总和-本期商品销售收入
根据案例，红旗购物中心1月份期末结存商品的实际成本=2 000 000+（300 000+900 000）-1 600 000=1 600 000（元）。
红旗购物中心1月份期末结存商品的售价金额=2 200 000+（500 000+1 300 000）-2 000 000=2 000 000（元）。
综上，期末结存的商品进销差价、实际成本、售价金额正是下月进行进销差价率计算的月初结存数据。
四、售价金额核算法的账务实践
笔者查阅了现阶段很多的会计实务资料，对商品流通企业售价金额核算法的计算都有涉及，但是对于具体的会计处理从购进按照售价金额记账开始，就没有具体的实务演示。下面笔者仍以红旗购物中心的业务为例，进行从购进到销售的售价金额核算方面的账务处理。
对于业务①，企业购进榨菜时：借：库存商品——榨菜500 000，应交税费——应交增值税（进项税额）51 000；贷：银行存款351 000，商品进销差价200 000。
对于业务②，企业购进纯牛奶时：借：库存商品——纯牛奶1 300 000，应交税费——应交增值税（进项税额）153 000；贷：银行存款1 053 000，商品进销差价400 000。
对于业务③，首先，结转本期已实现的销售收入和结转售价金额下的库存商品成本：借：商品销售收入2 000 000；贷：本年利润2 000 000。同时，借：主营业务成本2 000 000；贷：库存商品2 000 000。借：本年利润2 000 000；贷：主营业务成本2 000 000。其次，结转已销售品应分摊的商品进销差价和本年利润。借：商品进销差价400 000；贷：主营业务成本400 000。同时，借：主营业务成本400 000；贷：本年利润400 000。最后，结转本期的管理费用和销售费用。借：本年利润85 000；贷：管理费用5 000，销售费用80 000。
上述是商品流通企业基于售价金额核算法下的账务操作与处理的特有内容，之后的一些会计处理，和我们通常所做的账务处理是一样的方法，笔者就不再赘述。
五、小结
笔者认为，售价金额核算法的实质是进销差价的待实现与实现的转化与时间问题，更具体的说就是待实现本年利润转化为本年利润的逐月分摊与时间问题，也就是基于售价金额记账前提下的本年利润实现与销售成本和期末成本的结存问题，是商业企业存货的购销管理问题。售价金额核算法是一种计划利润法，只有销售出去，进销差价才会转化为真正实现的本年利润。
主要参考文献
丁元霖.商品流通企业会计（第九版）［M］.上海：立信会计出版社，2011.
史玉光.商品流通企业会计［M］.北京：电子工业出版社，2012.
财政部会计资格评价中心.初级会计实务［M］.北京：中国财政经济出版社，2014.
张文斌.新会计准则下商品流通企业购进商品的核算方法［J］.财会月刊，2008（13）.