【作　　者】
李 伟（博士） 李卫平

【作者单位】
（苏州大学东吴商学院 江苏苏州 215006 苏州工业园区国家税务局 江苏苏州 215028）

【摘　　要】

      【摘要】“营改增”后，融资租赁企业相关税收政策发生了较大变化，这对行业的发展具有推动作用，但具体税收管理规定的变化给融资租赁行业也带来了不可忽视的影响，需要从税收政策调整和企业自身经营上采取应对措施。
【关键词】营改增   融资租赁   税收政策   协调

2012年从上海开始并推向全国的“营改增”试点改革，将原来征收营业税的交通运输业和六个现代服务业行业纳入增值税征收范围，融资租赁即作为现代服务业中的有形动产租赁服务归入“营改增”试点范围。随着试点的实施，其带来的税收政策变化在融资租赁行业中产生了极大的反响。
一、“营改增”后融资租赁税收政策的变化及意义
（一）融资租赁业主要税收政策的变化
在原来的营业税下，融资租赁业按5%征收营业税，且实行营业税差额征收，即以租赁公司向承租方收取的全部价款和价外费用扣除出租方承担的出租货物实际成本后的余额，按直线法折算当期营业额，再按5%征收营业税。“营改增”后，融资租赁涉及的税收政策产生了较大的变化。根据“营改增”试点实施办法，涉及融资租赁企业的税收政策主要有以下几个方面：
1. 适用税率发生变化。对融资租赁企业可以按两种方法征收增值税：一般计税方法按17%征收增值税，简易计税方法按3%征收增值税。由于按一般计税方法，租赁企业作为一般纳税人可以开具增值税专用发票供承租方抵扣，因此更多的融资租赁企业选择一般计税方法，按17%计算缴纳增值税。
2. 差额征收的延续和变化。“营改增”试点基本延续了营业税下的差额征收原则，但具体规定又存在重要的区别。①“营改增”试点企业可以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额作为销售额。②对融资租赁企业单独规定了差额征收政策，即：经批准的融资租赁企业可以扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息、关税、进口环节消费税、安装费、保险费。③区分了售后回租和其他有形动产融资租赁，规定回租方式可以扣除有形动产本金。
“营改增”实施办法除了细化了差额征收的范围和扣除凭证，相比营业税下的差额征收规定重要的区别就是取消了货物的购入成本作为差额征收范围，因为增值税是根据链条抵扣的，购入货物已经可以按增值税原理进行进项抵扣，故不需再实行差额扣除。
3. 实行超税负即征即退政策。经批准的从事融资租赁业务的一般纳税人，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
4. 对试点前的合同进行过渡期管理。试点实施之前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期前继续按现行营业税政策缴纳营业税。
（二）税制调整有利于融资租赁业的发展
1. 统一了租赁业税收政策和税收征管。“营改增”前，租赁业的税收政策被一分为二，根据批准经营机构的不同分别征收增值税和营业税，由国税部门和地税部门分别管理。“营改增”后，融资租赁和经营租赁都作为有形动产租赁纳入增值税征收范围，统一由国税部门管理。
2. 拓展了融资租赁行业发展的空间。“营改增”之后，融资租赁纳入增值税链条，租赁企业作为一般纳税人，可以开具增值税专用发票，因此承租方可以抵扣相应进项税额，这有利于扩大融资租赁企业的市场发展空间。
3. 为融资租赁企业提供了更公平的税收环境。“营改增”前，对于承租方来说，直接购买相应设备可以抵扣相应的进项税额，而从融资租赁公司租赁设备支付的租金则不能作为进项抵扣。“营改增”后，融资租赁企业租金同样征收增值税，承租方无论是直接采购还是租赁设备都可以取得相应的进项税额，融资租赁在税制上实现了公平的竞争环境。
4. 优惠政策扶持导向有利于融资租赁行业的发展。过渡期继续征收营业税、保留差额征收和超3%税负即征即退，都体现了税收政策对融资租赁行业的扶持导向，有利于融资租赁行业在“营改增”后加快发展。二、“营改增”给融资租赁业带来的问题
（一）融资租赁企业的税负和税基增加
从营业税和增值税的政策变化来看，融资租赁企业在“营改增”前后的税基基本一致，而适用税率从5%上升至17%，名义税负上升幅度较大。从税基来看，营业税下融资租赁企业仅按租金缴纳营业税，同时可以扣除支付的利息、安装费、保险费等。在改为征收增值税后，按照租赁的设备本金加上租金来计征增值税，税基较营业税环境下也有较大的增加。
（二）回租业务的税收政策不协调
融资租赁根据业务模式可分为直租方式和售后回租方式。售后回租是指承租方以融资为目的将资产出售给融资租赁企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回。对于回租业务，《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（2010年第13号公告）规定，回租业务中承租方出售资产的行为不征收增值税。因此回租业务中，融资租赁企业收购承租方资产环节无相应进项税额抵扣。《财政部  国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号）规定，回租企业可以凭发票扣除有形动产本金部分，出租环节按17%征收增值税，同时享受超3%即征即退。这就带来了以下几个问题：
1. 承租方难以取得扣除凭证。虽然财税［2013］106号文件规定了售后回租企业可以凭发票扣除本金部分，但由于13号公告规定了出售资产的行为不征收增值税，因此承租方在出售环节无法正常开具发票，承租方自然也难以进行差额扣除。
2. 回租业务税负上升较大。由于回租业务中，取得资产的环节不征收增值税，也就无法取得进项抵扣，而出租环节又要按照设备本金加上租金作为税基全额征收增值税，因此实际税负接近17%。相比之下，原来营业税下回租业务只按租金部分征收5%营业税，折算下来实际只相当于全额税基之下2%不到的税负。因此在“营改增”后，回租部分的税负上升更显著。
3. 即征即退扶持效果上的扭曲。融资租赁企业在回租中基本承担17%的税负，而承租方又可以重复抵扣本金部分的进项税额，因此，即征即退政策实际上相当于财政补贴了14%部分的税负，给承租方用于重复抵扣进项税额。这与即征即退政策扶持融资租赁企业发展的原意不符，也违背了增值税原理，导致增值税链条的断裂。
（三）直租模式下存在资金占用的问题
对于融资租赁的另一种形式——直租而言，增值税的征管规定带来资金占用的问题。在直租模式下，融资租赁企业一次性购入资产后租赁给承租方，按期收回本金和租金。租赁企业在购入环节可以全部抵扣相应本金的进项税额，而出租环节由于是分期收回，因此对应的销项税额较少。如租赁企业购入价值不含税100万元租赁物，按本金100万元和租赁费20万元合计分期收取（如2年24期），每月（期）收取5万元。融资租赁企业当期购入的进项税额能够一次性抵扣17万元（100×0.17），但当期的销项税额仅为0.85万元（5×0.17），融资租赁企业将出现大量留抵税额。一般来说，融资租赁企业对资金使用效率十分敏感，虽然企业当期没有应纳税额，但大量留抵税额带来的资金占用也不利于企业的发展。
三、政策建议与应对措施
（一）尽快调整融资租赁税收政策
针对回租业务的税收规定不协调问题，一种方案是废止2010年第13号公告，允许承租方向租赁公司出售租赁资产时开具专用发票，租赁公司出租租赁资产时按本金加租金全额开具专用发票。这样一来，出售环节承租方按17%计算销项税额，租赁公司取得进项税额抵扣，出租环节租赁公司按本金和租金的17%计算销项税额，承租方能够抵扣。增值税抵扣链条顺畅，租赁公司取得进项抵扣能有效降低税负，也避免了承租方重复抵扣的问题。另一种方案是继续执行2010年第13号公告，同时明确承租方可以就本金部分开具增值税普通发票，这部分不作为增值税收入申报，从而使得出租方能够取得差额扣除凭证。
 （二）融资租赁公司要调整经营模式，适当开展税收筹划
融资租赁企业应重视进项凭证的取得，充分利用税收政策优势来降低税负。在购入租赁物时应寻找具备开具专用发票资格的一般纳税人，同时还应注意旧设备的税收管理政策，即2008年以前购置的固定资产在出售时按4%减半征收增值税，不得开具专用发票，所以租赁公司购入旧设备时应充分注意这一点，避免因无法取得专用发票而造成少抵扣的损失。
“营改增”试点实施办法仍保留了融资租赁业务差额征收的政策，因此融资租赁企业应充分利用这一政策优势，在支付相应费用时注意扣除凭证的取得，避免因凭证不符合规定导致无法享受差额征收政策。
【注】本文为2012年度教育部人文社会科学研究青年基金项目（编号：12YJC790103）的阶段性研究成果，并受苏州大学“211工程”项目的资助。
主要参考文献
1. 刘若鸿，史燕平.增值税“扩围”试点对融资租赁行业发展的若干影响.税务研究，2012；7
2. 胡晓峰，胡立峰.营业税改征增值税试点方案对融资租赁行业影响分析.科技与企业，2012；6
3. 王化敏.“营改增”后融资租赁企业的税务风险分析.中国外资，2013；5