【作　　者】
邓雪雅 单昭祥（教授）

【作者单位】
（广东海洋大学寸金学院 广东湛江 524094）

【摘　　要】

      【摘要】持有至到期投资被提前赎回的情况经常会遇到，目前会计准则的处理方法是在预计发生赎回时调整赎回当期期初的摊余成本，但是如果实际并没有发生赎回，那么期初已经调整的摊余成本就会面临调回的可能，这不仅会使核算变得非常复杂而且不合理。本文通过举例分析，提出了解决这一问题的新思路。
【关键词】债券   持有至到期投资   可提前赎回   核算

针对持有至到期投资提前赎回这一情况，本文将首先列示注册会计师考试《会计》教材中的处理方法，然后提出个人设计的新方法。为了便于比较说明，引用2013年版注册会计师考试《会计》教材中的例子：
20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。相关计算如表1所示。一、假如20×2年1月1日，XYZ公司预计625元本金（一半本金）将会在该年年末收回，而剩余的一半本金将于20×4年年末付清（不考虑所得税、减值损失等因素）
（一）2013年注册会计师考试《会计》教材处理方法
1. 重新计算赎回当期期初摊余成本，将原期初摊余成本调整为重新计算后的摊余成本。20×2年年初的摊余成本=（625+59）×（1+10%）-1+30×（1+10%）-2+（30+625）×（1+10%）-3=1 139（元）。
2. 求出新旧期初摊余成本之差，并编制调整分录。摊余成本调整额=1 139-1 086=53（元）。借：持有至到期投资——XYZ公司债券（利息调整）53；贷：投资收益53。
3. 根据新期初摊余成本重新编制利息收入与摊余成本计算表，计算赎回当年及以后各年的利息收入、利息调整摊销、摊余成本，结果如表2所示。相应会计分录略。

注册会计师考试《会计》教材方法在预计期末可能赎回的情况下就调整了赎回当年期初的摊余成本，若实际赎回最终没有发生，则调整的摊余成本又要面临调回的问题，这就违背了会计的谨慎性原则。新方法将引入新思路，回避这种面临调回的尴尬，同时也确保结果与原方法一致。
（二）笔者提出的新方法
该方法的思路是不考虑调整期初摊余成本，而是以赎回本金占总本金的份额比例作为计算赎回当年及以后各年应收利息、利息收入的依据。这样不仅可以回避摊余成本调回的问题，也不用编制调整分录，核算的方法也非常简单。具体思路如下：
1. 以赎回本金占投资本金总额的比例为计算基准。由于赎回的本金为625元，占总本金1 250元的比例正好是一半，那么余下本金占总本金的比例也为一半。
2. 按一半的比例，分别求解20×2年及20×3、20×4年的利息收入和利息调整摊余。
（1）20×2年相关金额计算：由于该年度是赎回本金发生的当年，该年的本金由已赎回1/2部分和未赎回1/2两个部分分别计算：
20×2年已赎回1/2部分的计算：利息调整摊销=（五年应摊销总额-20×0年、20×1年利息调整摊销之和）×1/2；利息收入=应收利息×1/2-A。
20×2年剩余未赎回1/2部分的计算：相对应的应收利息、利息收入、利息调整摊销=表1未发生赎回时20×2年的应收利息、利息收入、利息调整摊销金额×1/2。
（2）20×3年、20×4年相关金额的计算：20×3年、20×4年是剩余未赎回本金所在年份，应收利息、利息收入、利息调整摊销的计算与之相同，用表1中20×3年、20×4年的相关金额×1/2，即可直接得出对应数据。具体计算如表3所示。

（三）两方法比较
1. 五年的应收利息总计相等。查表1、2可求出：原方法的“应收利息”总计=59+59 +59+29.5+29.5=236（元），与表3中新方法所求“应收利息”合计结果一致。
2. 五年的利息收入总计相等。查表1、2可求出：原方法的“利息收入”总计=100+104+114+57+59+52（调整分录）=486（元），与表3中新方法所求“利息收入”合计结果一致。
3. 两种方法下各年的摊余成本也一致。查表1、2可求出：原方法的“摊余成本”与表3中新方法所求“摊余成本”结果一致，其中：表3中的20×2年摊余成本-赎回625=表2中20×2年摊余成本。
比较结果：各年相应数据的计算结果是一致的。以上提前赎回的本金比例正好是一半，为确保新方法的准确性，笔者将改变赎回比例进一步测算。
二、假如20×1年1月1日，XYZ公司预计该年末会收回本金1 000元，而其余的本金将于20×4年年末付清（不考虑所得税、减值损失等因素）
（一）2013年注册会计师考试《会计》教材方法
1. 重新计算赎回当期期初摊余成本，将原期初摊余成本调整为重新计算后的摊余成本。20×2年初的摊余成本=（1 000+59）×（1+10%）-1+11.8×（1+10%）-2+（11.8+250）×（1+10%）-3=1 169（元）。
2. 摊余成本调整额=1 169-1 086=83（元），编制调整分录：借：持有至到期投资——XYZ公司债券（利息调整）83；贷：投资收益83。相关计算如表4所示。

（二）笔者提出的新方法
由于赎回金额为1 000元，赎回部分所占比重为4/5，未赎回部分所占比重为1/5。相关计算如表5所示。
（三）两方法比较
1. 五年的应收利息总计相等。查表1、2可求出：原方法的“应收利息”总计=59+59 +59+11.8+11.8=200（元）（去除尾差），与表3中新方法所求“应收利息”合计结果一致。
2. 五年的利息收入总计相等。查表1、2可求出：原方法的“利息收入”总计=100+104+116.9+22.69+23.8+83（调整分录）=450（元）（去除尾差），与表3中新方法所求“利息收入”合计结果一致。
3. 两种方法下各年的摊余成本也一致。查表1、2可求出：原方法的“摊余成本”与表3中新方法所求“摊余成本”结果一致，其中：表3中的20×2年摊余成本-赎回1 000=表2中20×2年摊余成本。
比较结果：两种方法计算的相应数据依然是一致的，新方法可行。
三、两种方法优劣比较
1. 教材方法：需要重新折现计算赎回当期期初的摊余成本，按新旧摊余成本差编制调整当期损益的分录，再根据新的摊余成本重新计算赎回后各年的相关数据。
该方法不足之处：①不仅计算该方法步骤多、复杂，而且还要编制调整分录。②难以理解及应用于实际。首先，赎回时不按赎回当时的时点计算，而是以赎回当期期初为计算时点，重新调整该时点的摊余成本，再据此去求以后各年的相关数据，这点在理解上有很大难度。其次，在预计当年可能会发生赎回时，就调整了期初摊余成本，若当年实际并没有发生赎回，那么调整的期初摊余成本便要调回。
2. 新方法：直接根据表1中数据，按赎回比例分析求出赎回当年及以后各年相应数据。该方法的优点：①去掉了繁杂的计算和难以理解的核算过程，不需要进行折现计算，不需要调整期初摊余成本，不需要编制调整分录，计算简单直观，思路易于理解，赎回当年及以后各年的摊余成本、利息收入可以从表1中利用相对应的比例计算直接求出。②在实际应用中，当赎回金额发生改变时，也只需要相应地调整对应的比例即可，简单易操作。③避免了教材方法在预计赎回可能发生的情况下先调整了期初摊余成本，而实际若没有真正发生赎回又必须将期初摊余成本调回的问题。
【注】本文研究受广东海洋大学寸金学院2014质量工程项目——中级财务会计项目教学法研究、广东省教育科研“十二五”规划2012年度研究项目（批准号：2012JK042）、2012年度广东省业综合改革试点项目——财务管理专业（粤教高函［2012］204号）的资助。
主要参考文献
1. 中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2013
2. 财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2006
3. 财政部.企业会计准则——应用指南.北京：中国财政经济出版社，2006