【作　　者】
张玲玲

【作者单位】
（泰山职业技术学院财经系 山东泰安 271000）

【摘　　要】

【摘要】 培训机构具有独特的经营特点，本文针对营业税、所得税等主要税种，从课酬发放、发票开具、职工录用、核算方式等方面提出培训机构的纳税筹划思路，并通过实际案例演示筹划方案。
【关键词】 培训机构   纳税筹划   营业税   所得税

一、课酬尽可能转向培训费用，减少个人所得税
筹划思路：根据现行个人所得税政策，个人取得劳务报酬所得只能按照法定标准进行扣除，而企业取得收入所支付的必要成本、费用和损失允许在税前扣除。因此，培训机构发放课时报酬时应当尽量发放纯劳务费，各项费用由公司承担，这样可以减少教师的个人所得税，且一部分节约的个人所得税可以转化为公司利润。
筹划案例：泰安小树苗培训学校2013年12月聘请10位教师上课，每人课时报酬3 000元，共计30 000元。课酬发放有两种方案可供选择。方案一：每位教师发放课酬3 000元，住宿、交通、餐饮等费用估计6 000元，由各授课教师自行承担。方案二：每位教师发放课酬2 340元，教师的住宿、餐饮等相关费用由公司承担。请问小树苗培训学校应选择哪种方案？
方案一：
公司支出=3 000×10=30 000（元）
代扣个人所得税=（3 000-800）×20%×10=4 400（元）
教师税后收益=30 000-4 400-6 000=19 600（元）
方案二：
公司支出=23 400+6 000=29 400（元）
代扣个人所得税=（2 340-800）×20%×10=3 080（元）
教师税后收益=23400-3080=20320（元）
由此可见，方案二和方案一相比，公司支出减少600元（30 000-29 400），教师税后课酬增加720元（20 320-19 600）。因此，小树苗培训学校应选择方案二。
二、恰当选择开票时机，减少营业税
筹划思路：根据税法规定，培训机构提供培训服务并收到培训费或者取得索取培训费凭证的当天，实务中通常是指开具正式发票的当天。因此，培训机构应当谨慎选择开票时机，最好等相关收费金额确定后再开具正式发票。
筹划案例：济南志诚会计培训学校开设脱产班和双休班，脱产班培训期30天，双休班培训期120天。开班当天全额收取培训费，学员主动中止培训时按比例退费。另外开设包过班，该班从开班到考试结束周期为5个月，未通过会计从业资格证考试的学员全额退还未通过科目的培训费。2013年脱产班估计收费120万元，退还培训费5万元；双休班估计收费400万元，退还培训费20万元；包过班估计收费300万元，退还培训费60万元。开具发票日期有两种方案可供选择。方案一：收取培训费时开具正式发票。方案二：收取培训费时先开具收据，待结业时或考试结束后再根据实际收费金额换开正式发票。请问志诚会计培训学校应选择哪种方案？
方案一：
应纳税营业额=120+400+300=820（万元）
应纳营业税=820×5%=41（万元）
应纳城建税及教育费附加=41×（7%+3%）=4.1（万元）
应纳税总额=41+4.1=45.1（万元）
方案二：
应纳税营业额=120+400+300-5-20-60=735（万元）
应纳营业税=735×5%=36.75（万元）
应纳城建税及教育费附加=36.75×（7%+3%）=3.675（万元）
应纳税总额=36.75+3.675=40.425（万元）
由此可见，方案二和方案一相比可少纳税4.675万元（45.1-40.425）。因此，志诚会计培训学校应当选择方案二。
三、适当雇佣政策鼓励人员，增加税前扣除
筹划思路：根据财税［2009］70号文件，企业发放给残疾员工的工资允许按照100%的标准加计扣除。根据财税［2010］84号文件，聘用符合规定的下岗失业人员时，可按照每人每年4 000元的标准扣除营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。除教师外，培训机构的一般工作人员技术含量不高，可以考虑雇佣一些税收政策鼓励人员，以充分享受税收优惠政策。
筹划案例：济宁博华培训公司2013年营业额预计为500万元，当年准备招聘员工20名，人均年工资3万元。人事部门提供两个招聘方案。方案一：全部聘用应届大中专毕业生。方案二：聘用应届大中专毕业生2名，残疾人员2名，符合政策规定的失业人员16名。请问博华培训公司应选择哪种方案？
方案一：
支付工资总额=3×20=60（万元）
工资支出抵减所得税额=60×25%=15（万元）
方案二：
支付工资总额=3×20=60（万元）
工资支出加计扣除额=3×2=6（万元）
工资支出抵减所得税额=（60+6）×25%=16.5（万元）
允许扣减的税额=0.4×（2+16）=7.2（万元）
由此可见，方案二和方案一相比，能够节约税收8.7万元（16.5-15+7.2）。因此，博华培训公司应选择方案二。
四、尽量争取小型微利企业所得税待遇
筹划思路：根据财税［2011］117号文件规定，年应纳税所得额不超过30万，从业人员不超过80人，资产总额不超过1 000万元的非工业企业按20%的税率征收企业所得税。因此企业在应纳税所得额略超过30万元标准时，应尽量采取提高员工工资、进行公益性捐赠等措施进行控制，争取享受20%的优惠税率。对股东较少的公司来讲，还可以采取向股东发放年终奖的方式。
筹划案例：威海齐鲁培训中心有员工45人，资产总额500万元。2013年预计应纳税所得额40万元，净利润全部平均分配给两位股东。公司税务顾问提出两种方案。方案一：不采取任何措施。方案二：年末向两位股东分别发放5万元奖金。请问齐鲁培训中心应选择哪种方案？
方案一：
应纳企业所得税=40×25%=10（万元）
税后净利=40-10=30（万元）
每位股东分得净利=30÷2=15（万元）
每位股东应纳个人所得税=15×20%=3（万元）
每位股东税后收益=15-3=12（万元）
方案二：
应纳企业所得税=（40-5×2）×20%=6（万元）
税后净利=（40-5×2）-6=24（万元）
每位股东分得净利=24÷2=12（万元）
每位股东分得净利应纳个人所得税=12×20%=2.4（万元）
每位股东年终奖应纳个人所得税=5×15%-0.012 5=0.737 5（万元）
每位股东税后收益=12-2.4+5-0.737 5=13.862 5（万元）
由此可见，方案二比方案一使每位股东的税后收益增加了1.862 5万元（13.862 5-12）。因此，齐鲁培训中心应选择方案二。
五、选择有利的核算方式，减少流转税
筹划思路：培训机构除了收取培训费，往往还向学员销售培训资料。此时企业可以将资料费并入培训服务收入统一核算，也可以单独核算培训资料销售收入。如果单独核算培训资料销售收入，则应当缴纳增值税，此时企业应根据实际情况选择一般纳税人或小规模纳税人身份，以减轻企业税收负担。
筹划案例：烟台新起点培训公司2013年购进培训教材一批，含税进价904 000元（取得增值税专用发票），并以1 163 900元的含税价格销售给学员。公司对培训资料的会计核算有三种方案。方案一：单独核算培训教材销售收入，企业认定为小规模纳税人。方案二：将培训教材销售收入并入培训费统一核算。方案三：单独核算培训教材销售收入，企业认定为一般纳税人。请问新起点培训公司应选择哪种方案？
方案一：
应纳增值税=1 163 900÷（1+3%）×3%=33 900（元）
应纳城建税及教育费附加=33 900×（7%+3%）=3 390（元）
应纳税总额=33 900+3 390=37 290（元）
方案二：
应纳营业税=1 163 900×5%=58 159（元）
应纳城建税及教育费附加=58 159×（7%+3%）=5 815.9（元）
应纳税总额=58 159+5 815.9=63 974.9（元）
方案三：
应纳增值税=（1 163 900-904 000）÷（1+13%）×13%=29 900（元）
应纳城建税及教育费附加=29 900×（7%+3%）=2 990（元）
应纳税总额=29 900+2 990=32 890（万元）
由此可见，方案三的应纳税总额最低，从节税的角度看，新起点培训公司应当选择方案三。
【注】 本文系山东省教育科学“十二五”规划课题“基于职业发展的五年制高职会计专业课程体系构建研究”（编号：2013GG178）的阶段性成果之一。
主要参考文献
翟继光.新税法下企业纳税筹划（第3版）.北京：电子工业出版社，2013