【作　　者】
曹 伟（博士生导师）

【作者单位】
（中国人民大学商学院 北京 100872）

【摘　　要】

      【摘要】本文以财务会计概念框架为理论依据，分析了我国建造合同准则在确认、计量方面存在的问题，以及目前以“工程结算”、“工程施工”账户核算建造合同业务存在的弊端，提出了修订建造合同准则的政策建议和符合概念框架的建造合同会计处理方法。
【关键词】财务会计概念框架   建造合同   工程结算   工程施工

一、目前我国建造合同的会计处理方法
我国《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称“建造合同准则”）规范了建造承包商建造合同的确认、计量和相关信息的披露。建造合同准则对于合同收入与合同费用的确认分别采用如下两种方法：
其一，如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。
其二，如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认与计量合同收入和合同费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：①合同成本能够收回的，合同收入根据能收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；②合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
我国《企业会计准则——应用指南》为了配合建造合同准则的应用，在其附录中设置了“工程施工”和“工程结算”两个账户，同时财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》举例演示了这两个账户的使用方法。
按照《企业会计准则——应用指南》的规定，“工程施工”科目核算建造承包商实际发生的合同成本和合同毛利，该科目可按建造合同，分别“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”进行明细核算。企业按合同进行建造时发生的合同成本，借记“工程施工（合同成本）”科目，贷记有关科目；确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工（合同毛利）”科目；合同完工时，将“工程施工”科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目；“工程施工”科目的期末借方余额，反映企业尚未完工的合同成本和合同毛利。
“工程结算”科目核算建造承包商根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。企业向业主办理工程价款结算，按应结算金额，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目；合同完工时，应将“工程结算”科目金额与相关工程施工合同的“工程施工”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目；“工程结算”期末贷方余额，反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。
对于“工程施工”和“工程结算”两个账户的余额在资产负债表中的列示方法，我国会计准则及其应用指南、讲解均未做出明确规定。实务中的一般做法是：如果“工程施工”账户的余额大于“工程结算”账户的余额，其余额的差额列示在资产负债表的“存货”项目；相反，如果“工程结算”账户的余额大于“工程施工”账户的余额，其余额的差额列示在资产负债表的“预收账款”项目。
二、我国建造合同准则存在的主要问题
我国建造合同准则遵循与国际会计准则趋同的原则，参照《国际会计准则第11号——建造合同》制定。在有关术语的定义以及合同收入与合同费用的确认、披露等方面，我国建造合同准则与国际建造合同准则基本一致，其不同之处主要表现在建造合同的结果不能可靠地估计时，合同收入和合同费用的确认方面。
《国际会计准则第11号——建造合同》规定：如果建造合同的结果不能可靠地估计，则：①只有在发生的合同成本将来很可能得到补偿的情况下才能确认收入；②合同成本应在其发生的当期确认为费用。该准则在第33段还规定：在合同的早期阶段，往往出现不能可靠估计合同结果的情况，但主体发生的合同成本很可能得到补偿。因此，只有在已发生的成本预计可得到补偿的限度内才应确认收入。根据上述规定，在建造合同的结果不能够可靠估计的情况下，确认的合同收入不超过已发生的合同成本（即不确认利润）。
我国建造合同准则对合同收入和合同费用的确认规定在本文第一部分已有阐述，该规定存在的问题表现在：①实际工作中，合同成本能否收回往往具有不确定性，需要根据实际情况进行职业判断，而准则条文显然没有使用能够反映不确定性和职业判断的字眼。②“合同成本能够收回”意味着资金流入大于或等于合同成本，这样，“合同成本不可能收回”就意味着资金流入小于合同成本。然而准则却规定，“合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入”，这样规定与国际会计准则不一致，也不符合实际情况。例如，某期已发生的合同成本为100万元，当期预期很可能得到补偿的成本为80万元（即预期很可能获得资金流入80万元），按照我国准则，该情况下确认100万元合同费用，不确认合同收入。那么，80万元的资金流入作何处理呢？
正确的做法应当是：在建造合同的结果不能可靠估计的情况下，分别已发生的合同成本预期将来很可能得到补偿的几种情况进行规范：①如果已发生的合同成本预期很可能获得全额补偿，那么在该期以已发生的合同成本为限确认合同收入，并将已发生的合同成本确认为该期的合同费用；②如果已发生的合同成本预期很可能获得部分补偿，那么在该期按照预期很可能获得补偿的金额确认合同收入，并将已发生的合同成本确认为该期的合同费用；③如果已发生的合同成本预期很可能无法获得补偿，那么在该期不确认合同收入，并将已发生的合同成本确认为该期的合同费用。
三、以财务会计概念框架为理论依据，分析我国建造合同会计处理方法存在的问题
1. 按照现行做法，在建造合同的结果能够可靠估计的情况下，以完工百分比法计算出资产负债表日应确认的合同收入和合同费用时，借记“主营业务成本”账户，贷记“主营业务收入”账户，按其差额借记或贷记“工程施工——工程毛利”账户。
这种确认收入和费用的方法首先不符合当前财务会计概念框架对收入、费用所做的定义。不管是国际会计准则理事会（IASB）的概念框架还是美国财务会计准则委员会（FASB）的概念框架，以及我国的基本准则，对于收入、费用都是按照资产或负债来定义的，即：收入是会计期间内经济利益的流入，在形式上表现为资产的增加或负债的减少；费用则是会计期间内经济利益的流出，在形式上表现为资产的减少或负债的增加。上述会计处理方法存在的问题是：①收入和费用的确认脱离了资产或负债的确认。该方法直接用完工百分比法计算出的结果确认“主营业务收入”和“主营业务成本”，再以两个账户的差额确认“工程施工——工程毛利”账户金额，此方法虽然做到了会计分录的借贷方平衡，但“工程施工——工程毛利”科目在性质上是属于资产还是负债其实很难讲清楚。②主营业务成本代表在企业的主营业务中流出企业的库存商品或劳务成本，而通过该处理方法却看不到商品的流出或工程成本的结转。③主营业务收入代表的是在企业主营业务中流入的经济利益，它对应的应是现金、应收账款（或应收票据）或抵减的预收账款等，而通过该处理方法却看不到这种对应关系。
2. 按照准则指南的规定，“工程结算”科目核算建造承包商根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额，企业向业主办理工程价款结算，按应结算的金额，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目；“应收账款”科目核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。
让我们具体分析一下上述做法是否合理。首先，根据准则指南对“应收账款”科目的界定，和“应收账款”科目相对应的应该是“主营业务收入”、“其他业务收入”或“营业收入”等收入类科目，而“工程结算”科目显然不属于收入类科目，因为在该处理方法之下合同收入和合同费用另有会计分录来确认。其次，根据准则指南对“工程结算”科目的界定，该科目所反映的内容显然不是所有者权益，也不是资产，因为资产是企业控制的能够带来未来经济利益的经济资源。那么，最后它只能归为负债，但这又与负债的定义不符，因为负债是企业承担的现时义务，而准则显然没有将“工程结算”界定为现时义务，准则指南只是规定：“工程结算”科目核算建造承包商根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。
3. 我国会计准则及讲解没有明确规定和说明“工程施工”和“工程结算”账户余额在财务报表中的列示方法。如果将“工程施工”账户的余额列示在资产负债表的“存货”项目显然不合适，因为：第一，“工程施工——工程成本”账户没有随着相关主营业务收入的确认而结转相关成本，从而虚增了存货；第二，“工程施工”账户余额中既包括工程成本又包括工程毛利，因此将该账户的余额列示在“存货”项目既不符合财务会计概念框架所规定的存货计量属性，也不符合存货准则关于存货计量原则和方法的规定。
现行实务中的做法一般是将“工程施工”和“工程结算”账户的余额相抵减，如果前者余额大于后者余额，就将该差额列示在资产负债表的“存货”项目；如果后者大于前者，就将该差额列示在资产负债表的“预收账款”项目。这种方法也不甚恰当，因为：第一，“工程施工”账户余额中既包括工程成本又包括工程毛利，因此将该账户余额与“工程结算”账户余额相抵后列示在“存货”项目，同样不符合财务会计概念框架所规定的存货计量属性，也不符合存货准则关于存货计量原则和方法的规定；第二，“工程结算”科目核算的仅仅是建造承包商与业主结算的金额，将其余额列入“预收账款”项目，既不符合实际情况，又不符合该项目的定义；第三，我国财务报表列报准则及国际财务报表列报准则均不允许将资产和负债相抵后列报，因此该方法也不符合财务报表列报准则的要求。
四、建造合同会计处理建议
1. 取消“工程结算”科目。“预收账款”、“应收账款”等这些各行业通用的结算类科目完全可以满足对建造合同业务进行会计结算的需要。市场经济环境下，建造承包商往往在正式建造以前从客户处预收款项，预收的款项可以记入“预收账款”账户的贷方。
2. 取消“工程施工”账户下的“工程毛利”二级账户，仅保留“工程成本”和“间接费用”两个二级账户，从而使“工程施工”账户只核算工程成本，不再核算工程毛利。
“工程施工”账户核算的是建筑物、飞机、大型机器设备等存货的成本，以此成本对存货进行计价符合存货的计量原则。如果“工程施工”账户中包含工程毛利，就违反了存货的计量原则。而且，某项工程的毛利信息完全可以通过“主营业务收入”和“主营业务成本”账户得到。
3. 合同收入和合同费用的确认应符合收入、费用的定义，遵循财务会计概念框架。具体来说，就是：①在资产负债表日，确认合同收入时，借记“预收账款”或“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”账户（假设不考虑有关税收）；②在确认合同收入的会计期间，确认合同费用时，借记“主营业务成本”账户，贷记“工程施工”账户。
4. “工程施工”账户只核算工程成本，通过分析该账户既可以获得尚未完工的工程成本，又可以获得完工工程成本。该账户的期末余额表示尚未结转的工程成本，应列入资产负债表的“存货”项目；该账户作为存货类账户，也应当计提存货跌价准备。
【注】本文受中国人民大学明德青年学者计划项目（项目编号：13XNJ032）资助。
主要参考文献
1. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010.北京：人民出版社，2010
2. IASB.国际财务报告准则2008.北京：中国财政经济出版社，2008
3. 冷琳.建造合同核算的三个难点.财会月刊，2013；19