【作　　者】
付 春

【作者单位】
（江西外语外贸职业学院会计系 南昌 330029）

【摘　　要】

      【摘要】《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》施行之后，房地产企业所得税的财税处理发生了重大变化。本文以企业所得税为主线，联系房地产企业的其他税种，通过案例详细阐述其税务及会计处理过程。
【关键词】房地产开发   企业所得税   实例分析

一、案例基本资料
2011年3月某市甲房地产开发企业通过拍卖方式获得市区2万平方米土地进行商品房开发。商品房可售面积为10万平方米，小区内建造的物业场所、幼儿园等配套设施的产权均归全体业主所有。受某大型医疗机构委托，小区同步建设医疗用房，建成后出售给该机构。2011年8月该楼盘取得预售许可证并开始预售商品房，均价为7 000元/米2。当地主管税务机关规定：土地增值税的预征率为2%，开发商品房的预计计税毛利率为15%，适用的土地使用税税率为2元/米2。
2011年8月至2012年12月相关财务资料如下：①2011年累计预售商品房5万平方米，收取预售款35 000万元。②2011年利润总额为-1 000万元。③2012年1 ~ 11月累计预售商品房2万平方米，收取预售款14 000万元。2012年12月正式销售商品房，全年累计销售商品房7.6万平方米。④2012年商品房开发成本总计为48 000万元，其中出包合同总金额为30 000万元，已取得发票25 000万元，因出包工程未办理结算，对于未取得发票部分，企业根据有关合同和预算等资料预提计入开发成本5 000万元。公共配套设施预算总造价1 500万元，因其部分尚未完工，未取得发票部分预提计入开发成本为500万元。⑤2012年甲企业将未出售的临街店面出租，收取临时租金30万元。⑥将建好的医疗用房移交给大型医疗机构，收款500万元，建设成本为400万元。⑦为盘活资金，将资金临时借给其他企业收取利息60万元。⑧2012年实际发生的工资、福利、教育经费等共计545万元（不存在纳税调整），在管理费用中列支325万元，其余在开发成本中列支，并已结转至完工产品成本。⑨全年支付利息费用12万元，支付广告宣传费350万元。⑩2012年应缴纳土地使用税4万元（2×2），签订商品房销售合同缴纳印花税26.6万元（53 200×0.05%）。
二、税务处理
业务①：根据《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发［2010］53号）及《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函［2010］220号）等的规定，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率，因此甲企业在收到预收款时，要按照确定的预征率交土地增值税。另根据《营业税暂行条例实施细则》，纳税人销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此企业要缴纳营业税，从而缴纳相应的城建税及教育费附加。
业务②：根据国税发［2009］31号第九条规定，对于企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。按照预售收入缴纳的土地增值税、营业税、城建税及教育费附加在缴纳当年的企业所得税时允许在税前扣除，但预售收入不得作为计提广告费和业务宣传费、业务招待费的基数。因此需纳税调增预计计税毛利额5 250万元（35 000×15%），调减各项税费2 625万元（700+1750+175）。2011年度企业应纳税所得额为1 625万元（-1 000+5 250-2 625），全年缴纳企业所得税406.25万元（1 625×25%）。
业务③：2012年12月预售款转销售收入，同时计提相应的土地增值税、营业税、城建税及教育费附加，并结转2011年预收款缴纳的各项税费。另外根据国税发［2006］187号规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。本题中7.6÷10<85%，故不清算。
业务④：根据国税发［2009］31号文第三十二条规定，出包工程因未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。因此，题中出包合同金额未取得发票部分5 000万元最多只能预提3 000万元（30 000×10%）计入开发成本，并转入完工产品成本，商品房完工成本的金额总计为46 000万元［48 000-（5 000-3 000）］。另根据第十四条规定，已销售开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积；已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。因此已销售商品房计税成本为34 960万元（46 000÷10×7.6）。商品房成本多计1 520万元（36 480-34 960），需要纳税调增。根据国税发［2009］31号文第十七条规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、幼儿园等配套设施，属于非营利性且产权属于全体业主的，可将其视为公共配套设施，其成本可以扣除。另根据第三十二条规定，公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。因此题中公共配套设施未完工而未取得发票预提计入开发成本的500万元可以在税前扣除，无需纳税调整。
业务⑤：根据国税发［2009］31号文第十条规定，企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。根据《营业税暂行条例》，该租金收入需缴纳营业税。另根据《房产税暂行条例》，房产出租的，从租计征房产税。
业务⑥：根据国税发［2009］31号文第十八条规定，企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本。同商品房一样，该医疗用房须按确定的预征率缴纳土地增值税。根据《营业税暂行条例》，企业转让医疗用房按“销售不动产”税目缴纳营业税。
业务⑦：根据国家税务总局营业税问题解答之“营业税税目注释”规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。
业务⑨：根据《企业所得税法实施条例》，广告和业务宣传费不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。2012年度销售（营业）收入为53 790万元（53 200+30+500+60），允许扣除的广告宣传费限额为8 068.5万元（53 790×15%）。因此2012年度发生的广告宣传费可以在税前全额扣除。
业务⑧、业务⑩：无需特殊处理。
三、会计处理
业务①借：银行存款 35 000；贷：预收账款 35 000。借：应交税费——应交土地增值税700（35 000×2%）、——应交营业税1 750（35 000×5%）、——应交城建税122.5（1 750×7%）、——应交教育费附加52.5（1 750×3%）；贷：银行存款 2 625。
业务②无需会计处理。
业务③借：银行存款 14 000；贷：预收账款 14 000。借：银行存款 4 200，预收账款 49 000（35 000+14 000）；贷：主营业务收入 53 200（7.6×7 000）。借：营业税金及附加 3 990；贷：应交税费——应交土地增值税 1 064［700+（14 000+4 200）×2%）］、——应交营业税2 660［1 750+（14 000+4 200）×5%］、——应交城建税186.2［122.5+（910×7%）］、——应交教育费附加79.8［52.5+（910×3%）］。
业务④借：主营业务成本 36 480（48 000÷10×7.6）；贷：开发产品——商品房 36 480。
业务⑤借：银行存款 30；贷：其他业务收入 30。借：营业税金及附加 1.65；贷：应交税费——应交营业税1.5（30×5%）、——应交城建税0.105（1.5×7%）、——应交教育费附加0.045（1.5×3%）。借：管理费用 3.6；贷：应交税费——房产税 3.6（30×12%）。
业务⑥借：银行存款 500；贷：其他业务收入 500。借：其他业务成本 400；贷：开发产品——医疗用房 400。借：营业税金及附加 37.5；贷：应交税费——应交土地增值税10（500×2%）、——应交营业税25（500×5%）、——应交城建税1.75（25×7%）、——应交教育费附加0.75（25×3%）。
业务⑦借：银行存款 60；贷：其他业务收入 60。借：营业税金及附加 3.3；贷：应交税费——应交营业税3（60×5%）、——应交城建税0.21（3×7%）、——应交教育费附加0.09（3×3%）。
业务⑧借：管理费用 325，开发成本 220；贷：应付职工薪酬——工资等545。借：主营业务成本 220；贷：开发成本220。
业务⑨借：财务费用12， 销售费用350；贷：银行存款362。
业务⑩借：管理费用——土地使用税4、——印花税26.6；贷：银行存款26.6，应交税费——土地使用税4。
四、企业所得税计算
汇总具体业务会计分录中损益类科目的发生额见表1。根据具体业务资料的财税处理，2012年企业的纳税调整项目及金额如表2所示。特别注意的是，预收款缴纳的各项税费在2011年税前扣除了，在2012年需要纳税调增。此外，2011年税前调增的预计计税毛利额需要在2012年纳税调减。企业应纳税所得额为10 831.35万元（11 936.35+4 145-5 250），应纳企业所得税为2 707.84万元（10 831.35×25%）。将所得税金额填入表1中，可以计算出甲企业2012年净利润为9 228.51万元。

主要参考文献
全国注册税务师执业资格考试教材.税法Ⅱ.北京：中国税务出版社，2012