【作 者】
杨忠伟（副教授）
【作者单位】
哈尔滨商业大学经济史研究所，哈尔滨150028
【摘 要】
【摘要】《元祐会计录》由北宋元祐年间户部尚书李常带领侍郎苏辙、韩宗道等人编订，由李常的继任者韩忠彦率队向朝廷汇报编订完成。当局编撰此书既是为了掌握当时的经济状况，力图缓解财政紧张的局面，也是对王安石经济变法举措进行反思。作为宋代最有影响的会计史书，它裁减浮费以节省开支的思想，以及革除王安石变法的弊端的主张，值得现代会计学者探讨研究。
【关键词】元祐会计录；会计史；财政；北宋
【中图分类号】F812.9 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）34-0100-4我国继唐代李吉甫编纂的《元和国计簿》之后，在宋代出现了另一类体现国家财政收支状况的财计文献——会计录。会计录是一种“汇录有各种财政统计数字并附有分析说明文字的著作”。它是在政治或经济发展的推动下，由国家财政主管机构于特定年份编制，以年度财政资料（包括地方的户籍和收支账簿等）为基础，按照一定的体例进行整理归类，并加以相应的会计分析，以此来指导国家调控宏观经济和保证政府财政的正常运转。宋代的会计录很多，最早的是丁谓主编的《景德会计录》，往下陆续有《祥符会计录》《庆历会计录》《皇祐会计录》《元祐会计录》《绍兴会计录》《绍熙会计录》等。然而，这些会计录都没有完整版本流传下来。近三十年来，知名的经济史学者们在各自代表性著作中，虽然对宋代会计录都有所涉及，但多是立足于宏观层面，探讨共性问题。如郭道扬的《中国会计史稿》、汪圣铎的《两宋财政史》、葛家澎与余绪英等的《会计史》等，它们多围绕着会计录的编订目的、总体结构框架、材料来源和抽样依据、经济资料价值等展开论述与分析，但对各部具体会计录与时代的密切关系以及与编订者经济思想间关系的研究则略显薄弱。在宋代会计录中，相关文字存留较多的是《元祐会计录》，这为研究该书提供了便利，对其他会计录的研究具有示范意义，而且该会计录是在承接王安石变法之后的重要历史节点上产生的，因此就更有研究的必要了。
一、《元祐会计录》的编订者和编订时间
关于本书的编订者，在史料记载中有一些出入。南宋学者王应麟在《玉海》中说：“（元祐）二年七月户部言三司即今户部之职，自景德、皇祐、治平、熙宁并修会计录。事目类分，出纳具见，宜复讲修，以备观览。诏可。三年闰十二月庚戌，户部尚书韩忠彦、侍郎苏辙、韩宗道等言编成《元祐会计录》……李常传有《元祐会计录》三十卷。”在这则史料中，先说“户部尚书韩忠彦、侍郎苏辙、韩宗道等言编成《元祐会计录》”，后又说“李常传有《元祐会计录》三十卷”，由此大略可以推知李常应是编订的发起组织者，而韩忠彦等三人所充当的角色则有待查证。该书中又载：“绍兴五年，殿中侍御史张绚言……‘国家景德、皇祐，皆有会计录，至治平、熙宁间，亦有此书。其后，苏辙又仿其法，作《元祐会计录》’”，又把主持者换成了苏辙。继《玉海》首倡之后，后世提及《元祐会计录》的主持编订者时，或称李常，或称苏辙，而以苏辙为多见。究竟哪种说法合理呢？
宋代会计录的编订机构，元丰改制前为三司（盐铁、户部、度支三部门的合称），《景德会计录》由三司使丁谓主编，《祥符会计录》由三司使林特主编，《皇祐会计录》由三司使田况主编，《治平会计录》由三司使韩绛主编，皆袭此例。元丰改制后，三司撤销，编订工作改由户部负责。户部官员设置依次为尚书一名、侍郎一至三名。查检《宋史》，上述数人的任职经历中，有如下信息：
“（李常）哲宗立，改吏部，进户部尚书。”
“（韩忠彦）元祐中，招为户部尚书。”
“（苏辙）元祐元年，为右司谏……进户部侍郎。”
“（韩）综子宗道，历官至户部侍郎。”
可知，李常、韩忠彦都曾任过户部尚书，苏辙、韩宗道曾任过户部侍郎。但具体任职时间，《宋史》所载不详。再翻检《续资治通鉴长编》，有如下记载：
“（元祐元年三月）吏部侍郎李常为户部尚书。”
“（元祐二年十一月）中书舍人苏辙为户部侍郎。”
“（元祐三年四月）朝散大夫、太府卿韩宗道为权户部侍郎。”
“（元祐三年九月）户部尚书李常为御史中丞。”
“（同月）知定州、枢密直学士韩忠彦为户部尚书。”
两书对照，苏辙、韩宗道在编订《元祐会计录》时，都是侍郎一职，会承担具体的编撰任务。而在户部尚书任上，李常是韩忠彦的前任。秦观在《李公行状》中说：“李常字公择，年六十四……暴卒于传舍，实元祐五年二月二日也。”《宋史·韩忠彦传》中说：“（韩忠彦）卒年七十二。”（清）毕沅《续资治通鉴》中说：“（徽宗大观三年）宣奉大夫致仕、仪国公韩忠彦卒。”由此可知李常较韩忠彦年长11岁，所以，韩忠彦在50岁时由地方任上入京，升迁主政户部，接任61岁的离职者李常，在年龄上看也合乎情理。因此，《元祐会计录》应是李常任户部尚书时主持编订，由继任者韩忠彦带领属下向朝廷汇报完成。在此之前，《治平会计录》由三司使蔡襄编撰、继任者韩绛呈献，已经提供了先例。虽然李常是《元祐会计录》名义上的负责人，但苏辙则是实际组织者。苏辙生于宋仁宗宝元二年，较李常年轻12岁，且早年曾为李常属下，颇受李常的赏识。他不但有政治眼光，作为“唐宋八大家”之一，还有非常扎实的文字功底。因此，苏辙组织编订《元祐会计录》不但是职责所在，而且他完成该项任务也能举重若轻，由他来写作《元祐会计录叙》这篇举足轻重的文章更是义不容辞。后人往往把苏辙看作是编订的主持者，也就不足为怪了。
关于《元祐会计录》的编订时间，《玉海》中记录，该会计录酝酿于元祐元年四月，启动于元祐二年七月，完成于元祐三年年末。《苏辙年谱》中亦说：“（元祐四年三月）壬戌略前，辙有《乞裁损浮费札子》；壬戌略后，有《再论裁损浮费札子》。时《元祐会计录》编成。”在北宋诸部会计录中，《元祐会计录》耗时相对较长，主要原因是国家的财政管理机制发生了变化。户部取代三司是宋朝财政史上的大事件，因为户部的财政管理职权较之三司大为缩小，在编订会计录时，材料的收集及与其他部门协调的难度更大，这对会计录的编订内容、形式及流程都产生了相应的影响。《元祐会计录》作为三司改制后的第一部会计录，也是宋代会计录发展过程中的转折点。
二、编订《元祐会计录》的背景动机
宋代编订会计录最主要的目的就是为执政者提供各项财政收支数据，其中包括横向的数据统计和纵向的数据比较，这有助于执政者掌握国家的宏观经济状况，进而确定国家经济决策。会计录中包含的各项财政制度和措施，还可以为执政者提供参考，寻求增收节支的有效途径。当然，不同时期的会计录又有各自的时代特色，比如宋真宗时期，国家财力较为充实，但丁谓为了迎合宋真宗的铺张浪费之心，作《景德会计录》时，侧重于表明国库充盈，打消了宋真宗对财力不足的忧虑，开始大肆挥霍。宋仁宗以后，随着军费、俸禄、赏赐大增，恩荫人数增多，加之天灾歉收，以及对外战败后的岁币等原因，财政形势逐渐恶化，所以自田况《皇祐会计录》以后，历朝再修订会计录时，开始重视寻找开源节流的办法，促进财政的收支平衡。
关于《元祐会计录》的编订动机，苏辙在《元祐会计录叙》中说，从丁谓开始，宋朝几次编订会计录：“首尾八十余年，本末相授，有司得以居今而知昔。参酌同异，因时施宜，此前人作书之本意也”。即认为其有助于执政者全面了解经济形势，进而进行政策层面的宏观调控。接着他回溯大宋建国以来的经济态势变化。建国之初，虽然国土不广，租赋不丰，财政收入有限，但因为由国家负责日常费用及俸禄的贵族官僚数量有限，而且士卒数量虽有限但战斗力极强，避免了庞大的军费开销，所以财政方面尚较为宽裕。等到宋真宗时期，因为大兴祭祀、大建土木，国库消耗极大。宋仁宗时，因为与西夏发生战事，不得已增加军队数量，导致军费剧增，加之贵族特权阶层数量增加，官僚队伍日益庞大，财政方面更加捉襟见肘了。宋神宗即位，为富国强兵，任用王安石，雷厉风行地推行了一系列举措，虽然短期内充实了国家财政，但也给中下层百姓的生活带来了极大困扰，也破坏了国家经济长期向好发展的基础，加之边境战事频繁，军费日增，国库财政日益窘迫。到了元祐时期，因为边备不能松懈，加之天灾不断，财政匮乏将会影响到大宋的基业。因此修此会计录，希望决策者了解天的财政收支，解决目前财政匮乏的问题。
《元祐会计录》的编订初衷，从条目安排上也有体现。宋代会计录的编撰，其中所列条目及安排的顺序，也反映了编订者对当下经济状况的一些考量。比较北宋现存资料较多的《景德会计录》《皇祐会计录》《元祐会计录》的条目安排，列简表如下：
编撰《景德会计录》时，国家财政状况较好，条目中前三项都是指收入，其中列“郡县”一项，说明自建朝至今，荒地的开垦在财政收入方面发挥了重要作用。在两项支出中列“禄食”一项，说明它是政府开支的重要项目。而且，为了迎合宋真宗大兴土木的心意，该会计录还特意在“郡县”条目之后，“以宫馆祠宇，附赘其下”。《皇祐会计录》中，收入列了两项，支出则列了三项，说明国家财政渐趋紧张。在收入项目中减去了“郡县”，说明荒地已大致开垦完毕，这方面已不可能带来多少收入。加之宋仁宗崇尚节俭，不热衷于兴建宫室，《景德会计录》中附录的“宫馆祠宇”亦皆删去，不再记载。在支出项目中，“禄赐”仍占有重要比例，而且还增列了“储运”一项，“至于粮芻运馈，国之大计，故特为储运一篇，以辅其阙”，对会计录而言，内容更为全面，强调了财赋储存与运输在财政管理中的重要地位，尤其因为此时宋朝在西部、北部边境屡有战事发生，所以财赋以及军需物资的储存与运输，意义更为重大，相关的交通及运输费用自然增加，这也更体现了时代特色。《元祐会计录》编撰时则改变了此前把“户赋”放在首位的做法，将“收支”列于首位，通过两相对照，突出财政支出不足的压力和由此带来的潜在危机。后列的“附见在通表”借鉴了当时较为通行的“四柱结算法”（简称“四柱法”），更能直观地反映财政危机的严重程度。财政的入不敷出关系到国家的兴衰存亡，而在元祐之前，这种情况尚未达到如此严重的程度。
《元祐会计录》的编订更有它独特的政治背景，即宋哲宗刚刚即位之时，实际是高太后主政。北宋自建国后至神宗即位，虽然号称“百年无事”，但各种社会危机却都在潜孳暗涨，为了谋求“富国强兵”，宋神宗在位时，起用以王安石为首的新党，进行变法。王安石变法之初，使国家的财政收入渠道有了很大的增加，其中免役法和青苗法为国家聚财的效果最佳。但因为变法操之过急加之用人不当，给地方财政和百姓都带来了很多困扰，这遭到了以司马光为首的旧党的不满和抵制，但因新党势大，旧党皆遭排挤贬谪。等到宋神宗驾崩，宋哲宗即位时只有10岁，遂由高太后执政，高太后亦对新法不满，于是起用司马光，开始了所谓的“元祐更化”，全面废止新法。虽然司马光于元祐元年九月去世，但是在当时的政坛上，旧党仍然占据绝对优势。李常在熙宁年间曾为右正言、知谏院，与王安石友善，但对变法举措“极言其不便”，终于导致了王安石的不满。苏辙曾为制置三司条例司属官，是王安石变法时的下属，但也因反对王安石变法而出为河南推官。韩忠彦的父亲韩琦，作为朝廷重臣，对王安石变法亦持坚决反对的态度。现在由他们主持编订《元祐会计录》，表达自己的经济见解，对王安石变法中的一系列经济举措，进行反思或回击，亦在情理之中。
三、《元祐会计录》的基本倾向
虽然《元祐会计录》保存不甚完整，但由《元祐会计录叙》中的《收支叙》和《民赋叙》二文，亦能窥见以苏辙为代表的编订团队的一些财政思想倾向。
在《收支叙》中，苏辙通过详细的数字对比，得出金、银、钱、绸绢、谷、草“一岁之入，不足以供一岁之出”，这将会成为国家的隐忧。至于为什么入不敷出，苏辙认为宗室、百官队伍的迅速膨胀是主要原因（都有数字的前后对比，由几倍增至二十几倍不等），数量及俸禄都迅速增加，进而带来巨大的财政负担。苏辙主张对宗室任子，分步骤地适当减免他们的特权待遇，这样十数年后，将会见其成效。苏辙主张俭省，该观点和早年的《上皇帝书》反对“三冗（冗吏、冗兵、冗费）”是一脉相承的。其实，宋代由于“三冗”耗费巨大，为了开源节流，每次会计录编订完成时，朝廷都要进行裁减浮费的活动。苏辙主张通过裁减浮费来节省开支，这一观点中规中矩，也没有什么新颖之处，但裁减浮费确实会收到一定的效果，而且不会给百姓带来困扰，应该算是较为稳健的财政措施。另外还应看到，在北宋中后期，“三冗”之中，开支最大的当属“冗兵”，苏辙主要关注的则是“冗吏”和“冗费”。军队虽然开支巨大，但此项开支断不可省，仅可局部性地采用重赏间谍或者增加地方性的“土兵”数量、减少直属于天子的“禁军”数量等方法。这可以看出苏辙对国家积贫积弱的忧患意识是比较深重的，所提出的财政思想也因而有所侧重。
由上述简表中可以看出，几部会计录都把“户赋（民赋）”列为第一，可知百姓所交纳的赋税是国家财政收入的主要来源，而如果国家能合理安排开销用度，进而减少开支，从而减轻对百姓赋税的征收额度，百姓就会减轻经济负担，收到切实的好处。虽然“民赋”的涉及面很广，但苏辙在《民赋叙》中，皆围绕王安石变法中有关“民赋”的一系列措施而展开，包括保甲法、保马法、青苗法、均税法等，而且主要持抨击态度。但若进一步细加推究，则可见他抨击的着力点略有不同。对保甲法和保马法，苏辙明确认为二法本身就有弊端，给百姓的生活带来了极大的损害和困扰，文章的后半部分抨击王安石变法推行的方田均税法是“为国敛怨，所得不补所失”，和保甲法、保马法是一样的。而王安石为了抑制富豪贵族对百姓的高利贷盘剥，同时也为了充盈国库，于是推行青苗法，一年分两次借贷给广大乡村民户，各取20%的利息。对于王安石的青苗法，苏辙没有认为法令本身有什么问题，而是具体执行的地方官吏钻上司监管不力的空子，徇私舞弊，中饱私囊，无论是政府的拨付还是百姓的缴纳，经手的官吏都要从中盘剥，“凡自官而及私者，率取二而得一，自私而入公者，率输十而得五。”在民间形成了普遍的“钱荒”局面，极大地影响了社会的稳定。当然，苏辙也并未彻底否定王安石的变法举措，以前苏辙是坚决反对王安石的雇役法的，极力主张恢复差役法，但当时他的态度有了些变化，认为雇役法本身也是比较合理的，“鬻坊场以募衙前，均役钱以雇诸役，使民得阖门治生，而吏不敢苛问。”只是后来执行者不得其法，肆意妄为，才给百姓生活带来了困扰，苏辙建议当局对差役法和雇役法进行细致分析，权衡利弊，择其便者行之。在当时政坛主流对王安石变法欲全盘否定的背景下，苏辙能充分肯定王安石变法中自认为合理的部分，体现了他以民为本、不意气用事的政治家风范，确实难能可贵。
四、《元祐会计录》的历史作用和现实意义
宋代这些会计录虽然没能完整流传下来，但却为《宋史·食货志》提供了翔实的资料，而且对后世的财政管理也提供了可参照的范本，可谓功不可没。而《元祐会计录》的历史作用和现实意义尤为突出，这可总结为以下三个方面：
第一，一定程度上稳定了社会秩序，缓解了当时的财政压力。虽然此前王安石变法的初衷是好的，但因为新法推行过程中的种种弊端，导致国库充盈的同时，地方财政濒于破产，百姓民怨沸腾，极大地影响了社会的安定，“元祐更化”以来，百姓仍然犹疑不定。通过编订《元祐会计录》，在决策阶层达成了共识，社会稳定取代为国聚财成为国家第一要务。通过裁减浮费等稳健的措施来缓解当前的财政压力，要想彻底解决财政问题则要立足于中长期目标。这一理念在短期内确实收到了稳定社会秩序、缓解财政压力的功效。但是随着哲宗亲政，财政决策团队和理念再次发生彻底变动，国家的财政状况也愈发恶化，直至北宋灭亡也未再有丝毫的好转。
第二，对后世会计录的编订具有积极影响。《元祐会计录》把收支综合比较放在卷首，把见在通表附在卷末，吸纳了四柱法的相关成果，更清晰、直观地展现了经济发展概貌，尤其有助于决策者提高对当前经济困窘局面的认识，进而谋划更切实有效的财政措施。四柱法出现于唐朝中期，“四柱”是指旧管、新收、开除、见在四项，四者间关系是：一个财会核算周期的旧管与新收之和减去开除等于见在。《元祐会计录》对四柱法的应用，促进了四柱法的推广使用和发展完善，也为以后编订会计录提供了借鉴。继《元祐会计录》之后，南宋的诸种全国性会计录，编订方法更科学，具体架构更精细。南宋还出现了《长乐财赋志》等若干地方性的会计录，表明中央编订会计录的经验已为地方所采纳，有利于地方政府管理财政，稳定社会秩序。《元祐会计录》还影响到了明清两代会计录的编订，对我国会计学的发展功不可没。
第三，对当代的财政管理具有指导意义。各级政府和企业的财政部门在财政管理过程中一定要做到心中有数，在做预算时要突出重点，抓住主要矛盾，并做好相应预案。对财政管理流程进行记载、存档，并定期进行分析，主要是通过前后对比，结合财政收支的数额变化，找到问题，分析原因，并结合当前的时代形势，“参酌同异，因时施宜”，制定相应的方案措施。遵循厉行节俭、量入为出的原则，以实现财政管理的目的。
主要参考文献：
汪圣铎．两宋财政史［M］．北京：中华书局，1995．
王应麟（宋）．玉海［M］．上海：上海书店出版社，1987．
曾枣庄，刘琳．全宋文［M］．上海：上海辞书出版社，2006．
